Особенности обложения налогом протяженных объектов недвижимого имущества (А. Кузнецов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2005 г.)

Особенности обложения налогом протяженных объектов
недвижимого имущества

Вступила в силу глава 30 НК РФ, регулирующая обложение организаций налогом на имущество. Представляя собой этап в переходе к налогообложению недвижимости, эта глава в отличие от ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" особо регламентирует налогообложение недвижимого имущества.

Возможно ли определить налоговую базу?

Кардинальные изменения в объекте налогообложения, внесенные главой 30 НК РФ, и сокращение налоговых льгот привлекли основное внимание специалистов, в то время как отдельные вопросы налогообложения при этом остались незамеченными. К таким незамеченным новеллам можно отнести порядок налогообложения недвижимого имущества, расположенного на территории нескольких субъектов РФ.

Так, в норме, закрепленной п. 2 ст. 376 НК РФ, установлено, что если объект недвижимого имущества фактически расположен на территории разных субъектов Федерации, то его налоговая база определяется в каждом субъекте Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости всего объекта недвижимого имущества. Таким образом, предприятия связи и транспорта, владельцы различных трубопроводов и иные организации - собственники протяженного недвижимого имущества обязаны уплачивать налог на имущество в каждом субъекте Федерации, где расположено принадлежащее им недвижимое имущество, вне зависимости от наличия обособленных подразделений.

По существу, в отличие от ст. 374 НК РФ, определяющей объектом налогообложения основное средство в целом, налоговая база теперь определяется для каждой его расположенной в регионе части, что можно рассматривать как уникальное явление в современном налоговом законодательстве.

В основу расчета налоговой базы положен нормативно не определенный критерий - доля балансовой стоимости недвижимого имущества на территории субъекта Федерации. При исчислении доли налога, приходящейся на каждый субъект Федерации, налогоплательщик должен делить балансовую стоимость основного средства в целом, однако ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не устанавливают порядок такого деления.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). То есть под балансовой стоимостью объекта недвижимого имущества следует понимать сумму затрат организации на его сооружение.

Глава 30 НК РФ, не предусматривая подробного механизма расчета доли балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории отдельного субъекта Федерации, в то же время указывает, что налоговая база должна быть пропорциональна стоимости объекта на этой территории. Для определения налоговой базы рассматриваемого недвижимого имущества налогоплательщик должен рассчитать балансовую стоимость той его части, которая находится на данной территории. В отсутствие нормативного порядка установления стоимости части основного средства полагаем возможным определять ее так же, как и стоимость основного средства в целом, то есть на основании первичных документов (например, по форме КС-3 и др.) определяются расходы налогоплательщика на сооружение объекта в пределах соответствующей территории.

Однако такой метод расчета не применим к недвижимому имуществу, если срок хранения первичной документации по его сооружению истек. Это касается большинства таких протяженных объектов, как дороги, линии связи, магистральные трубопроводы, сооруженных в период существования СССР. Пятилетний срок хранения их первичной учетной документации истек (п. 1 ст. 17 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), и в этом случае отсутствие документации, в которой фиксируются затраты на строительство, не позволит абсолютно точно определить долю балансовой стоимости основного средства, приходящуюся на территорию субъекта РФ.

Если физические характеристики объекта недвижимости, первичные документы по сооружению которого утрачены, одинаковы на всем его протяжении (высота, ширина, материалы), то можно рассчитывать долю балансовой стоимости недвижимости пропорционально ее протяженности на территории соответствующих субъектов Федерации, поскольку при таких обстоятельствах только протяженность объекта может быть признана единственным объективным критерием определения пропорции в балансовой стоимости имущества. В противном же случае рассчитать долю балансовой стоимости недвижимого имущества представляется проблематичным. Видимо, можно предложить метод рыночной оценки стоимости части основного средства, расположенного на территории определенного субъекта Федерации, с привлечением оценщиков. Однако это потребовало бы дополнительных затрат налогоплательщика, не обусловленных требованиями законодательства. К тому же установление рыночной стоимости части объекта противоречило бы нормам главы 30 НК РФ об определении именно доли недвижимости в балансовой стоимости.

Таким образом, можно констатировать, что законодатель, установив требование об определении налоговой базы исходя из доли балансовой стоимости недвижимости, по существу, создал ситуацию, когда в отдельных случаях по объективным причинам рассчитать такую долю невозможно.

На этом основании норма, сформулированная в п. 2 ст. 376 НК РФ, создает почву для произвольного налогообложения, что противоречит конституционным принципам определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регулирования.

Следовательно, дефект законодательной техники может привести к невозможности определения налоговой базы и, как следствие, стать причиной отказа организаций от исчисления и уплаты налога на имущество.

Законодатель отказался от взимания налога?

Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ поставила перед владельцами протяженных объектов недвижимого имущества еще и проблему представления налоговых деклараций. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, в том числе и по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества (подп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик обязан состоять на налоговом учете в каждом налоговом органе на территориях фактического нахождения своего недвижимого имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему месту нахождения, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога, расчеты авансовых платежей по налогу и налоговую декларацию. Следовательно, формально в каждый налоговый орган, контролирующий территорию, на которой находится недвижимость, необходимо подавать налоговые декларации и расчеты по налогу на имущество.

Учитывая региональный характер налога на имущество и его поступление в бюджет субъекта РФ, представляется чрезмерной установленная п. 1 ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщика подавать идентичные налоговые декларации (расчеты) в несколько территориальных налоговых органов. Дублирование одних и тех же контрольных функций налоговых органов также вряд ли будет способствовать повышению эффективности налогового контроля. Кроме того, в этом случае неизбежно проведение налоговых проверок одних и тех же налоговых деклараций (расчетов) различными налоговыми органами. При этом вполне реальны различные оценки полноты и своевременности уплаты налога на имущество, что конечно же не может быть признано нормальным явлением.

Как же определить место уплаты налога на имущество в отношении протяженных объектов? По нашему мнению, формулировка, приведенная в ст. 385 НК РФ, не может быть признана удачной. Как следует из этой статьи, организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне ее места нахождения, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по месту нахождения каждого указанного объекта недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Федерации, на которой расположены эти объекты, и налоговой базы, определенной за отчетный период исходя из пропорциональной доли балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Если местом нахождения недвижимого имущества признавать каждую административно-территориальную единицу субъекта Федерации (район), где находится недвижимость, то из буквального толкования ст. 385 НК РФ следовал бы вывод о необходимости уплаты налога в каждом районе субъекта РФ. Однако тогда совершенно не ясно, каким образом налогоплательщик должен распределять уплачиваемый налог между каждым из районов субъекта РФ. Было бы более целесообразно законодательно установить возможность налогового учета и уплаты налога в одном налоговом органе соответствующего субъекта Федерации по выбору налогоплательщика.

Остается неразрешенным в главе 30 НК РФ и вопрос об уплате налога на такие объекты в местные бюджеты.

В отдельных субъектах Федерации соответствующие законы предусматривают, что налог на имущество вносится в бюджеты муниципальных образований. Так, согласно ст. 4 Закона Ярославской области "О налоге на имущество организаций в Ярославской области" платежи налога на имущество организаций в размере 50% отчисляются в бюджеты муниципальных образований Ярославской области. Однако в указанном Законе не установлен порядок распределения налоговой базы по муниципальным образованиям.

Учитывая порядок определения налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 376 НК РФ (то есть исходя из стоимости объекта на территории субъекта Федерации в целом), полагаем, что определение региональными законами уплаты налогоплательщиком налога в местные бюджеты не соответствует НК РФ, так как федеральный законодатель, устанавливая порядок исчисления налога, не предусмотрел возможность исчисления налоговой базы по муниципальным образованиям. По существу, определить сумму налога, подлежащего уплате в местный бюджет, не представляется возможным. Следует констатировать, что в настоящее время законодатель отказался от взимания налога на протяженное недвижимое имущество в местные бюджеты.

Таким образом, анализ отдельных положений главы 30 НК РФ позволяет высветить проблемы, с которыми могут столкнуться некоторые налогоплательщики при уплате налога на имущество. И причины возможных сложностей при налогообложении протяженных объектов недвижимого имущества по большей части лежат в плоскости непродуманной законодательной техники.

А. Кузнецов,

юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2005 г.