Потребительское кредитование покупателей: специфика бухгалтерского учета и налогообложения (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.)

Потребительское кредитование покупателей: специфика бухгалтерского
учета и налогообложения

Не зарекайтесь от... покупки в кредит

Классическим видом потребительского кредита является покупка в рассрочку товаров длительного пользования (электроники, бытовой техники, мебели, компьютеров, автомобилей и т.д.).

Основное удобство потребительского кредитования заключается в простоте оформления процедуры получения кредита. Для получения кредита, как правило, необходимо представить общегражданский паспорт и любой второй документ из предлагаемого банком списка, подтверждающий личность потенциального заемщика (загранпаспорт, водительское удостоверение, страховое свидетельство Пенсионного фонда Российской Федерации, свидетельство о присвоении ИНН, пенсионное удостоверение и др.), а также заявление о предоставлении потребительского кредита и заполненную анкету. При этом Справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ при относительно небольших суммах кредита не требуется.

Быстрота принятия решения о выдаче кредита достигается за счет того, что покупатель заполняет заявление о предоставлении потребительского кредита и анкету, предлагаемую ему при совершении покупки, и они не проходят дополнительной проверки.

Кредит может быть получен непосредственно в магазине, если данные анкеты покупателя соответствуют персонально-профессионально-имущественному профилю идеального заемщика, разработанному банком или соответствующему оценке экспертной системы, основанной на скорринговых технологиях, а также размеру доходов и расходов покупателя.

Именно этим и объясняется чрезвычайная популярность потребительских кредитов среди покупателей.

Кроме того, такая схема финансирования покупок товаров длительного пользования позволяет существенно повысить объемы продаж (для торговых сетей), а также значительно расширить круг клиентов (для банков). По данным экспертов, товарооборот магазинов, на территории которых банк предоставляет кредит на покупку товаров, увеличивается в г. Москве на 20-30%, а в регионах - на 50-70%.

Так что выгоду получают все вовлеченные в процесс потребительского кредитования стороны: покупатели, продавцы товаров длительного пользования, а также банки.

Рассмотрим специфику учета и налогообложения операций по предоставлению кредитов покупателям.

Что такое потребительский кредит на покупку товаров?

Если потребительский кредит в общем понимании этого термина - это целевая форма кредитования физических лиц, то потребительский кредит на покупку товаров - это особая форма кредита, стимулирующая потребительский спрос покупателей и являющаяся инструментом маркетинговой политики как банков, так и розничных торговых сетей.

Потребительский кредит ориентирован на физических лиц, имеющих намерение приобрести какой-либо товар, но не желающих накапливать денежные средства длительный период.

По своей сути, потребительский кредит для покупателей представляет собой продажу торговыми предприятиями потребительских товаров в рассрочку или предоставление банками ссуд на покупку потребительских товаров. Таким образом, в роли кредитора могут выступать как кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, так и любые юридические лица, осуществляющие продажу товаров.

Соответственно, в денежной форме этот вид кредита представляет собой банковскую ссуду для осуществления покупки товаров длительного пользования. При этом существует и другая форма потребительского кредита - коммерческий кредит, при которой товары продаются в розницу с рассрочкой платежа.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1), введенному в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, деятельность банков по предоставлению потребительских кредитов (подгруппа 65.22.1) включена в группу 65.2 "Прочее финансовое посредничество", относящуюся к классу 65 "Финансовое посредничество".

Товарами, продаваемыми в рассрочку и оплачиваемыми за счет банковских ссуд, являются предметы потребления длительного пользования.

Правила продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит утверждены постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 09.09.1993 N 895. К товарам длительного пользования относятся непродовольственные товары, имеющие длительные сроки службы (годности).

Примерный перечень товаров длительного пользования, рекомендуемых для продажи покупателям в кредит, установлен в приложении N 1 к вышеуказанным Правилам и включает радиотовары, электробытовые товары, музыкальные инструменты, кинофотоаппаратуру, мебель, садовые домики, стандартные дома с комплектами деталей к ним, транспортные средства и т.д.

Конкретный перечень товаров длительного пользования, продаваемых покупателям в кредит, по наименованиям, стоимости, маркам и другим товарным признакам определяется и уточняется предприятиями торговли самостоятельно и доводится до сведения покупателей. В настоящее время в крупных торговых сетях потребительские кредиты распространяются на весьма широкий круг товаров (от домашнего кинотеатра и ноутбука до кухонного комбайна и мобильного телефона).

Порядок продажи покупателям в кредит товаров, не относящихся к товарам длительного пользования, также определяется предприятиями торговли самостоятельно и доводится до сведения покупателей.

При этом стоимость товаров при их продаже в кредит не должна отличаться от стоимости аналогичных товаров, реализуемых сетевым магазином без использования кредита.

Субъектами потребительского кредита выступают, с одной стороны, кредиторы (коммерческие банки, розничные торговые сети), а с другой стороны, - заемщики (физические лица - покупатели). При этом розничные торговые сети предоставляют потребительский кредит в виде товаров, проданных в рассрочку, а коммерческие банки - в виде краткосрочных и среднесрочных ссуд на приобретение как недорогих, так и дорогостоящих товаров длительного пользования.

Потребительский кредит погашается, как правило, за счет трудовых доходов заемщика (покупателя).

Условия потребительского кредитования весьма разнообразны. Срок погашения кредита для покупателя может быть 4, 8, 12, 16, 20 или 24 месяца. Причем как сроки погашения, так и графики предстоящих выплат по кредиту, предельные доли кредита в стоимости покупки, процентные ставки по кредиту могут существенно различаться в зависимости от банка, предлагающего кредит, условий кредитного альянса банка и сетевого магазина, а также от предмета кредита, первоначального платежа при покупке и срока, на который берется кредит. Так, большой популярностью пользуются программа кредитования "10 х 10 х 10" (срок кредита - 10 месяцев, первоначальный взнос - 10% от стоимости покупки, ежемесячный платеж от стоимости товара - 10%), а также потребительские кредиты с первоначальным нулевым взносом.

Кредиты покупателям товаров предлагаются:

1) розничными торговыми сетями, заключившими с банками кредитные альянсы (трехсторонняя схема: "магазин - покупатель - банк", - в которой кредитором является банк);

2) крупными розничными сетями, занимающимися потребительским кредитованием своих покупателей самостоятельно (двусторонняя схема: "магазин - покупатель", - в которой кредитором является магазин).

Основные объемы продаж товаров в кредит осуществляются на основе кредитных альянсов банков и розничных торговых сетей (первая, трехсторонняя, схема). Менее популярна другая форма потребительского кредита, предоставляемого в виде коммерческого кредита (вторая, двусторонняя, схема).

При использовании как первой, так и второй схемы покупатель фактически не имеет доступа к денежным средствам. Разница между схемами заключается в наличии двух принципиально разных кредиторов - либо банка, либо сетевого магазина.

Именно от схемы (технологии) проведения операций потребительского кредитования зависят особенности учета и налогообложения операций по продаже товаров в кредит.

Трехсторонняя схема: "магазин - покупатель - банк"

В трехсторонней схеме (см. схему 1) кредитором является банк, а сетевой магазин выступает в роли пункта продажи товара и кредита, так как банк, заключив кредитный договор с покупателем товара, перечисляет денежные средства в размере остатка стоимости приобретаемого покупателем товара на расчетный счет сетевого магазина. При продаже товара в кредит часть стоимости товара (первоначальный взнос, минимальный размер которого определяется банком) оплачивается покупателем за счет собственных денежных средств путем внесения соответствующей суммы в кассу магазина.

Схема 1

Кредитором является банк

     /------------------\                         /-------------------\

     |  Банк кредитор   |-------------------------|  Сетевой магазин  |

     \------------------/                         \-------------------/

        |                                                      |

        |      Договор об организации безналичных расчетов     |

        |                /---------------\                     |

        \----------------|  Покупатель   |---------------------/

  Кредитный договор      |   заемщик     |        Купля-продажа товара

                         \---------------/

При данной схеме между банком и магазином заключается договор об организации и порядке осуществления безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц (клиентов), приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита, предоставляемого банком клиенту.

Согласно заключенному договору банк может предоставить магазину возможность самостоятельного оформления документов для получения клиентами кредитов (с использованием предоставляемого банком специализированного программного обеспечения и соответствующим обучением банком сотрудников магазина) либо взять оформление кредита на себя, расположив на торговых площадях магазина своих представителей.

Как показывает практика, в крупных сетевых магазинах функции по оформлению кредита возложены на администраторов банка, а в остальных - оформлением кредита занимается сотрудник магазина.

Кредитором является банк

С покупателем (заемщиком) заключается кредитный договор, основным обязательством которого является денежно-кредитное обязательство. Потребительский кредит предоставляется на остаток стоимости приобретаемого покупателем товара (за минусом первоначального взноса покупателя в кассу магазина, минимальная величина которого определяется банком).

В соответствии с п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Таким образом, условия и порядок возврата потребительского кредита устанавливаются по соглашению сторон и определяются кредитным договором.

После заключения кредитного договора покупатель уплачивает первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина, забирает покупку и в дальнейшем расплачивается за оставшуюся сумму покупки с банком (кредитором).

В свою очередь, банк осуществляет безналичное перечисление соответствующей суммы денежных средств в пользу магазина (стоимость товара за минусом первоначального взноса покупателя и комиссии банка). Риски невозврата потребительского кредита берет на себя банк.

Итак, сетевой магазин почти сразу получает всю стоимость покупки (небольшую часть - от покупателя, оставшуюся, большую, часть - от банка). Следовательно, выручка магазина за товары, проданные в кредит, состоит из двух частей:

- из первоначального взноса, уплачиваемого покупателем в кассу магазина наличными или оплачиваемого с помощью банковской пластиковой карты;

- из оставшейся стоимости покупки, перечисленной банком за вычетом первоначального взноса покупателя и своего комиссионного вознаграждения за организацию безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц, приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита.

Именно со второй частью выручки и связана специфика отражения операций потребительского кредитования у сетевого магазина, которая заключается в том, что сумма комиссионного вознаграждения не должна уменьшать стоимость товара, проданного в кредит.

Это связано с тем, что кредитный альянс банка и сетевого магазина не меняет условий договора купли-продажи, а соответственно, и величину денежных обязательств покупателя. Ведь товар оплачивает покупатель, а банк только перечисляет за него деньги в счет предоставленного потребительского кредита. Следовательно, в бухгалтерском учете магазина должна быть признана дебиторская задолженность покупателя на ту часть стоимости товара, которая оплачена за счет потребительского кредита.

Уплата же комиссионного вознаграждения является самостоятельным обязательством сетевого магазина перед банком за организацию безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц, приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита. Напомним, что магазин оплачивает комиссию банка за организацию безналичных расчетов в порядке и на условиях заключенного договора в оговоренном проценте от суммы каждого безналичного платежа, производимого в пользу магазина в оплату части стоимости товара, указанной в заявлении о предоставлении потребительского кредита. Комиссия удерживается банком при перечислении денежных средств в пользу магазина из суммы каждого производимого безналичного платежа, причитающегося магазину в оплату части стоимости соответствующего товара. Поэтому в бухгалтерском учете магазина должна быть признана кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения.

После получения магазином оставшейся части стоимости покупки от банка в счет предоставленного покупателю потребительского кредита все начисленные задолженности (кредиторская задолженность магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторская задолженность покупателя перед магазином в части оплаты товара за счет кредита) взаимопогашаются.

Таким образом, вся стоимость покупки за минусом НДС (без уменьшения на удержанную банком комиссию) должна быть признана сетевым магазином в составе доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Соответственно, налоговую базу по НДС также нельзя уменьшать (в силу вышеуказанных причин) на величину удержанной банком комиссии, если магазин согласно учетной политике утвердил момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты отгруженных товаров. Особенности заполнения книги продаж в этой ситуации заключаются в следующем: на дату продажи товара в кредит должна быть показана та часть выручки, которая приходится на первоначальный платеж покупателя в кассу магазина, а остальная часть стоимости покупки должна быть отражена на дату поступления денежных средств от банка (без уменьшения на удержанную банком комиссию).

Комиссия банка за организацию безналичных расчетов, возникающих при обслуживании физических лиц, приобретающих у магазина товар с частичной оплатой за счет потребительского кредита, в бухгалтерском учете должна быть признана в составе операционных расходов сетевого магазина (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а в налоговом учете - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Пример.

Магазин "Электрон" заключил с банком-партнером кредитный альянс о предоставлении потребительских кредитов покупателям магазина.

Магазин продал покупателю в кредит электрическую плиту Bosch (60 см, стеклокерамика) стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.

Согласно условиям кредитной программы покупатель при покупке электрической плиты должен оплатить наличными в кассу магазина 20% от ее стоимости - 23 600 руб. (118 000 руб. х 20%, в том числе НДС - 18% - 3600 руб.)

На остальную часть задолженности - 94 400 руб. (118 000 руб. - 23 600 руб.) был оформлен кредит банком-партнером.

В соответствии с договором, заключенным между банком и магазином "Электрон", комиссия банка составляет 3% от части стоимости электрической плиты, указанной в заявлении о предоставлении потребительского кредита, - 2832 руб. (94 400 руб. х 3%).

Оставшаяся часть задолженности покупателя за минусом комиссионного вознаграждения - 91 568 руб. (94 400 руб. - 2832 руб.) поступила на расчетный счет магазина через два банковских дня после совершения покупки в кредит.

Магазин применяет общий режим налогообложения. Момент определения налоговой базы по НДС - "по оплате". Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете магазина "Электрон" были сделаны следующие записи по учету операции по предоставлению кредита покупателю электрической плиты:

на день продажи в кредит электрической плиты:

Д-т 50 "Касса" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 23 600 руб. - отражено поступление первоначального взноса (в размере 20% стоимости) за электрическую плиту, проданную в кредит;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 3600 руб. - начислен НДС с суммы первоначального взноса;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 94 400 руб. - отражена оставшаяся сумма задолженности покупателя (в размере 80% стоимости) за электрическую плиту, проданную в кредит (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию);

Д-т 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченным товарам", - 14 400 руб. (94 400 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, относящаяся к неоплаченной части стоимости электрической плиты (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию);

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком-партнером", - 2832 руб. - отражена кредиторская задолженность перед банком в части комиссионного вознаграждения;

на день поступления денежных средств от банка:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 91 568 руб. - отражено поступление денежных средств от банка за оставшуюся часть стоимости электрической плиты, оплачиваемой за счет потребительского кредита (за минусом удержанного банком комиссионного вознаграждения);

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с банком-партнером", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 2832 руб. - отражено взаимное погашение обязательств (кредиторской задолженности магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторской задолженности покупателя перед магазином в части оплаты товара за счет кредита);

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по неоплаченным товарам", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 14 400 руб. - начислен НДС на оставшуюся часть стоимости электрической плиты (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию).

В налоговом учете магазина "Электрон" признан доход от реализации электрической плиты в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.), а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, признано комиссионное вознаграждение банку в размере 2832 руб.

Обязательства перед бюджетом по НДС на дату продажи электрической плиты в кредит увеличиваются на 3600 руб., оставшаяся к уплате в бюджет часть НДС в сумме 14 400 руб. учитывается на дату поступления денежных средств от банка.

Двусторонняя схема: "магазин - покупатель"

В двусторонней схеме (см. схему 2) кредитование покупателя осуществляется за счет оборотных средств сетевого магазина без участия банка, а сам кредит является коммерческим кредитом и представляет собой рассрочку оплаты товара, предоставляемую самим сетевым магазином. В этом случае продавец товара (магазин) выступает одновременно и кредитором. Удобство такой схемы заключается в том, что покупатель имеет дело только с одним контрагентом (магазином).

Схема 2

        /------------------\                 /-------------------\

        |    Покупатель    |                 |  Сетевой магазин  |

        |    (заемщик)     |-----------------|    (кредитор)     |

        \------------------/                 \-------------------/

                     Купля-продажа товара в рассрочку

                          (коммерческий кредит)

Кредитором является сетевой магазин

Напомним, что в соответствии с нормами ГК РФ кредиты могут предоставляться не только посредством самостоятельных сделок заемного типа (как, например, кредитный договор), но и с помощью договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. В данном случае речь идет о коммерческом кредитовании.

Правовое обеспечение коммерческого кредитования определено ст. 823 ГК РФ. Коммерческим кредитом является получение в собственность денег или вещей, имеющих общие родовые признаки.

Коммерческий кредит в рассматриваемой ситуации означает кредитование, осуществляемое самим магазином в виде предоставления покупателю рассрочки платежа за товар.

Рассрочка платежа - это способ оплаты товаров, при котором платеж производится не в полной сумме их стоимости, а по частям на конкретные даты, определенные договором.

При продаже товаров в кредит с рассрочкой платежа применяется ряд одних и тех же норм законодательства. Так, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, товар, проданный в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Это гарантирует исполнение покупателем обязанности по оплате товара, то есть в данном случае имеет место залог в силу закона. В такой ситуации залогодателем является покупатель товара, а залогодержателем - продавец. В то же время согласно действующему законодательству залогодателем может быть только собственник товара или лицо, обладающее товаром на праве хозяйственного ведения. Следовательно, переданный покупателю товар может находиться в залоге у продавца до момента его оплаты, причем право собственности на товар до этого момента уже должно перейти от продавца к покупателю.

Коммерческий кредит, являясь специфической разновидностью кредитного договора, представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа (в отличие от товарного кредита), а специальное условие, содержащееся в возмездном договоре о порядке проведения расчетов.

Иначе говоря, коммерческий кредит не является обособленным обязательством, он всегда будет дополнительным по отношению к основному договору (в данном случае к договору розничной купли-продажи). Из этого следует, что коммерческий кредит, предоставляемый магазином покупателю при покупке товара, неразрывно связан с самим договором розничной купли-продажи, условием которого он является, и служит интересам покупателя товара.

К коммерческому кредиту применяются правила, содержащиеся в главе 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Об этом говорится в п. 2 ст. 823 ГК РФ и в п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Так, частные случаи коммерческого кредита предусмотрены по договору купли-продажи (ст. 488 и 489 ГК РФ). Согласно ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа будет считаться недействительным, если в нем не указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). В этом случае проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809, 823 ГК РФ и п. 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). В данном случае уплата процентов - не штрафная санкция, а вознаграждение за пользование товаром и дополнительное условие договора согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Кроме того, пунктом 10 Правил продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит также определено, что с покупателей в пользу магазина взимаются проценты с суммы предоставленного кредита, размер которых устанавливается магазином с учетом действующих ставок за банковские кредиты.

Таким образом, плату за коммерческий кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых в качестве специальной меры ответственности за неисполнение денежного обязательства в соответствии с п. 1 ст. 395, п. 4 ст. 487 и п. 4 ст. 488 ГК РФ.

При предоставлении коммерческого кредита на покупку товара установление цены может осуществляться следующими способами:

- в договоре указывается конечная сумма (с учетом рассрочки платежа). В этом случае проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо не взимаются. Как правило, проценты по коммерческому кредиту, включаемые в цену товара, ниже процентов по банковским кредитам. В целях налогового учета рекомендуем при расчете суммы, подлежащей уплате покупателем за товар, проданный в рассрочку, отдельно выделять продажную стоимость товара и отдельно показывать проценты, причитающиеся к уплате за пользование коммерческим кредитом;

- в договоре приводится базовая цена товара и отдельно фиксируется сумма, которую должен заплатить покупатель за каждый день или за все время рассрочки платежа, обусловленной договором.

При признании в бухгалтерском учете магазина выручки от реализации товаров, проданных на условиях коммерческого кредита, необходимо учитывать нормы п. 12 и п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Так, согласно подпункту "г" п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки является переход права собственности на товар от магазина к покупателю.

В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается в том числе и вручение вещи приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Договором, заключенным между магазином и покупателем, может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (например, переход права собственности к покупателю после полной оплаты товара).

Кстати, пунктом 3.1.2 Методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, утвержденных постановлением Госкомстата России от 19.08.1998 N 89, определено, что в оборот розничной торговли включается в том числе и стоимость товаров, проданных в кредит (по моменту отпуска товаров покупателю), в объеме полной стоимости товара.

Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, то есть с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель магазину в качестве вознаграждения за пользование товаром.

Следовательно, если право собственности на товар, проданный на условиях коммерческого кредита, согласно условиям договора переходит к покупателю в момент передачи ему товара, то в бухгалтерском учете магазина должна быть сделана следующая запись:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена полная сумма дебиторской задолженности покупателя за товар, проданный на условиях рассрочки платежа, с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель магазину в качестве вознаграждения за пользование товаром (на дату передачи товара покупателю).

Если право собственности на товар, проданный в рассрочку, переходит к покупателю в соответствии с условиями договора только после полной его оплаты, то в бухгалтерском учете магазина должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - отражена стоимость переданного покупателю товара, выручка от продажи которого определенное время из-за несоблюдения полностью условий ее признания в бухгалтерском учете не может быть признана (на дату передачи товара покупателю);

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена продажа товара в размере полной продажной стоимости с учетом процентов за кредит, заплаченных покупателем за коммерческий кредит (на дату полной оплаты товара, проданного в рассрочку, - день последнего платежа покупателя).

Для целей исчисления налога на прибыль организаций выручка от реализации определяется магазином, осуществляющим продажу товаров в рассрочку, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ), за вычетом НДС, предъявленного покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ), с учетом момента перехода права собственности на товар, проданный в рассрочку (п. 1 ст. 39 НК РФ), и учетной политики магазина (метод начисления или кассовый метод).

Доходы в виде процентов, причитающихся с покупателя в качестве платы за коммерческий кредит, признаются магазином в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При продаже товаров на условиях коммерческого кредита налоговая база по НДС определяется с учетом как продажной стоимости таких товаров, так и всей суммы процентов, причитающихся к уплате за пользование коммерческим кредитом (подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). Нормы подпункта 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применяются, поскольку, как было показано выше, магазин продает покупателям товары на условиях коммерческого, а не товарного кредита.

Для соблюдения требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 1 ст. 252 НК РФ магазин, продающий товары в кредит, должен применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.