Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 апреля 2005 г. N КА-А40/3025-05 При новом рассмотрении дела в части отнесения к себестоимости услуг расходов на приобретение ценных бумаг суду необходимо установить, как соотносятся регистры учета заявителя с фактами приобретения акций в названной сумме, дать оценку всем доказательствам оплаты ценных бумаг в их совокупности и взаимной связи с учетом относимости и допустимости (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 22 апреля 2005 г. N КА-А40/3025-05
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 декабря 2005 г. N КА-А40/11893-05-П-2

ЗАО "Кредит Свис Ферст Бостон Секьюритиз" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения N 05-15с/93-108-130-138 от 06.08.2004 г. Инспекции МНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы о взыскании налога на прибыль в сумме 156111198 руб., пеней по налогу в сумме 73374051 руб., штрафа в размере 29988126 руб.

Решением суда от 25 октября 2004 года, оставленным без изменения постановлением от 18 января 2005 года Девятого арбитражного апелляционного суда, указанное решение Инспекции признано недействительным как не соответствующее НК РФ по эпизодам применения льготы в 2001 году, завышения себестоимости продукции в результате отнесения на затраты себестоимости проданных ценных бумаг, отнесения на затраты арендных платежей за 1999-2000 годы в 2001 году. В остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит названные судебные акты отменить ввиду нарушения норм материального права, в иске отказать.

Инспекция считает, что суд:

необоснованно счел правомерным использование Обществом льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктом 4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в части уменьшения прибыли 2001 года на сумму убытка по курсовой разнице за 1999 год в размере 274536887 руб., поскольку собрание акционеров о распределении прибыли и убытков Общества по результатам 1998 финансового года состоялось 14 мая 2004 года, то есть в период проведения выездной налоговой проверки;

в нарушение ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете" признал обоснованными затраты на приобретение ценных бумаг в сумме 34089838 руб., документально не подтвержденные налогоплательщиком;

вопреки учетной политике Общества, ст. 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, признал правильным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль 2001 года на сумму арендных платежей 761192 руб., произведенных в 1999 и 2000 годах.

Истец возражал против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

По ходатайству ответчика произведена его замена на правопреемника ИФНС РФ N 3 по г. Москве.

Заслушав представителей Инспекции, поддержавших доводы жалобы, представителей Общества, возражавших против ее удовлетворения, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции установил.

Удовлетворяя требование Общества о признании недействительным решения Инспекции в части взыскания налога на прибыль в связи с непризнанием права на льготу, суды исходили из отсутствия в норме пункта 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" условия, при котором освобождение от уплаты налога на прибыль суммы прибыли, направляемой на погашение убытка, допускалось бы только после утверждения годовым собранием акционеров годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, и несовпадения сроков представления налоговой и бухгалтерской отчетности с датой проведения собрания акционеров.

Выводы суда правильны.

В силу пункта 5 статьи 6 Закона от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организации, получившие в предыдущие годы убыток, освобождаются от уплаты налога в части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих 5 лет при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством РФ. При определении размера льготы за 1998 год принимается убыток по курсовой разнице по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшейся в период с 1 августа по 31 декабря 1998 года.

При этом, освобождается от налогообложения прибыль, подлежащая налогообложению в текущем периоде, то есть прибыль, распределение которой осуществляется по итогам отчетного (налогового) периода.

Таким образом, проведение собрания акционеров по итогам налогового периода не находится в причинной связи с правом на льготу, установленную пунктом 5 статьи 6 Закона.

Получение истцом убытка по курсовой разнице за 1998 год не оспаривается налоговым органом.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль.

Суды обеих инстанций сочли правомерным исключение из налоговой базы расходов на приобретение ценных бумаг на сумму 168198888 руб., исходя из:

доказанности расходов фактом отражения хозяйственных операций по их приобретению в бухгалтерском учете Общества на основе первичных документов;

отсутствия претензий по оформлению операций в учете по результатам налоговых проверок Общества за период 1996-1997 гг.;

анализа норм Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Федерального Закона "О бухгалтерском учете", Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 г. N 170 (действовало в 1996-1997 гг.), статей 161, 162, 434, 438, 454 Гражданского кодекса РФ, Федерального закона "О рынке ценных бумаг", Положения о безналичных расчетах, введенного в действие Письмом ЦБ РФ от 09.07.1992 г. N 14.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела суды правильно установили обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследовали доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приведенных сторонами, сделали правильный вывод о праве истца на уменьшение налоговой базы на сумму расходов по приобретению ценных бумаг на сумму 135109050488 руб.

Доводы кассационной жалобы в указанной части повторяют доводы решения налогового органа, отзыва на иск и апелляционной жалобы. Указанным доводам дана надлежащая правовая оценка.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сумма налога на прибыль определяется налогоплательщиками на основании данных бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете" дано определение бухгалтерского учета как упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций".

Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ", утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 г. N 170, определено, что первичные учетные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции и являются основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Содержащаяся в принятых к учету документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета, из которых переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность (п. 8 Положения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, вывод суда о том, что закон не связывает совершение бухгалтерских действий по исчислению налога с необходимостью оправдания указанных действий первичными учетными документами, не вытекает из смысла налоговых норм.

Для вывода о правомерности формирования расходной части, учитываемой при налогообложении прибыли, необходимо убедиться в достоверности учета. Признаками достоверности служат четкость изложения и возможность проверки путем сопоставления с другими данными.

Документирование сделок купли-продажи ценных бумаг, порядок перехода права собственности на ценные бумаги регулируются Законом от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Из материалов дела усматривается, что заявитель отразил в своем учете расходы по приобретению бездокументарных акций ОАО "Газпром".

В соответствии со ст. 28 ФЗ-39 права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Как следует из статьи 29 названного ФЗ документами, подтверждающими переход права собственности на бездокументарные ценные бумаги, являются выписка со счета депо и уведомление депозитария о зачислении ценных бумаг на счет депонента. Согласно статье 2 Закона бездокументарная форма эмиссионных ценных бумаг - это форма эмиссионных ценных бумаг, при которой владелец устанавливается в случае депонирования ценных бумаг на основании записи по счету депо. При этом, в силу статьи 7 Закона, депозитарий обязан вести отдельный от других счет депонента, на котором должен указывать дату и основание каждой операции по счету.

Судами установлено, что записи о приобретении ценных бумаг в регистрах бухгалтерского учета Общества сделаны на основе фактов хозяйственной деятельности. Налоговому органу представлялись и судом исследованы выписки со счета депо, реестр ценных бумаг по счету N 837/0000400 Общества в депозитарии "Газпромбанка". В выписках по счету депо в качестве основания каждой операции указан номер поручения на операции с ценными бумагами, отражаемыми в депозитарном учете.

Факт списания со счета заявителя определенных сумм подтвержден выпиской о движении по банковскому счету заявителя за 1996-1997 гг. В выписке указаны наименования контрагентов заявителя.

Вместе с тем, вывод суда о том, что регистры учета могут быть приняты в качестве основных и решающих доказательств правомерности списания расходов во всей заявленной сумме, принят без учета особенностей этих документов.

Так, выписки со счета депо содержат данные лишь о количестве зачисленных на счет депонента (заявителя) акций, но не о их покупной стоимости, а выписки о движении по банковскому счету не позволяют однозначно установить цель перечисления средств (в ряде случаев речь идет о перечислении средств на счета в банках иностранных государств, в частности, Кипра).

Фактическое отсутствие первичных документов не является основанием для вывода об отсутствии расходов, которые в порядке ст.ст. 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимной связи подтверждены относимыми и допустимыми доказательствами. Соответствующая правовая позиция выражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 г. N 12-П.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.03.99 N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", совершение владельцем ценных бумаг любых сделок с принадлежащими ему ценными бумагами до их полной оплаты запрещается. Таким образом, сам факт реализации заявителем акций в 2001 году подтверждает их оплату при приобретении.

Однако, размер расходов имеет существенное значение и в этой связи недостатки регистров учета заявителя должны быть восполнены другими допустимыми доказательствами, которые позволили бы достоверно установить затраты заявителя на приобретение акций.

С учетом указанного суд кассационной инстанции считает, что в части отнесения к себестоимости услуг расходов на приобретение ценных бумаг на сумму 34089838 руб. судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд 1 инстанции.

При новом рассмотрении суду следует установить, как соотносятся регистры учета заявителя с фактами приобретения акций в названной сумме, дать оценку всем доказательствам оплаты ценных бумаг на сумму 34089838 руб. в их совокупности и взаимной связи с учетом относимости и допустимости.

Принимая решение об удовлетворении требований в части признания недействительным решения о взыскании налога на прибыль в связи с непризнанием относимыми к 2001 году расходов по аренде, относящихся к 1999-2000 гг., суд указал, что решение налогового органа противоречит ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете", Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положению о составе затрат по производству и реализации продукции ..., так как вынесено без учета периода оплаты услуг по предоставлению имущества в аренду.

Данный вывод соответствует закону и фактическим обстоятельствам спора.

Судом установлено, что на основании договора субаренды между ЗАО и Кредит Свисс Ферст Бостон Цюрих, зарегистрированного в Московском комитете регистрации прав 06.12.2001 г., по акту от 17.04.2001 г. заявителю передано в пользование на правах аренды помещение по адресу: г. Москва, Никитский пер., д. 5, ст. 6. 17.12.2001 г. заявителю выставлен счет на оплату субаренды за период 1999-2001 гг. Фактическая оплата услуги включена Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу 2001 года.

Суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что действующее законодательство не предусматривает возможности включения в себестоимость расходов, не подтвержденных документально. При отсутствии счета на оплату услуг у налогоплательщика отсутствовало основание для отражения в бухгалтерском учете и отчетности операции по осуществлению расходов.

Доводы кассационной жалобы в указанной части направлены на переоценку собранных по делу доказательств и не могут служить основанием к отмене или изменению решения и постановления судов в силу ст. 286 АПК РФ.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст.ст. 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд постановил:

заменить ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы на правопреемника ИФНС РФ N 3 по г. Москве.

Решение от 25.10.2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, постановление от 18.01.2005 г. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу А40-39999/04-117-390 изменить.

В части признания недействительным решения ИМНС РФ N 3 по ЦАО г. Москвы от 06.08.04 г. N 05-15с/93-108-130-138 по вопросу завышения себестоимости продукции в результате отнесения на затраты себестоимости проданных ценных бумаг на сумму 34089838 руб. решение суда и постановление апелляционного суда отменить. Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции МНС РФ N 3 по г. Москве без удовлетворения.