Комментарий к письму Минфина России от 28.12.2004 г. N 03-04-08/147 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 4, февраль 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 28.12.2004 г. N 03-04-08/147

Начиная с этого года продажа жилья и земельных участков освобождена от уплаты НДС. Однако у многих компаний возникли такие ситуации, когда деньги покупатель перечислил в 2004 году, а имущество получит лишь в 2005-м. Как в этом случае воспользоваться льготой?

Начнем с того, что вопрос правомерности включения всех авансов в налоговую базу по НДС с момента принятия главы 21 Налогового кодекса являлся предметом разногласий между налоговыми инспекторами и организациями. Однако после рассмотрения данного спора Высшим Арбитражным Судом РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02) и Конституционным Судом РФ (определение от 04.03.2004 N 148-О) вопрос был решен однозначно: получение аванса влечет обязанность заплатить НДС.

После этого были уже неудачные попытки налогоплательщиков оспорить порядок уплаты НДС непосредственно с экспортных авансов. Так, один из налогоплательщиков пытался доказать, что при экспорте с сумм авансовых платежей НДС подлежит уплате не в момент их получения, а в период после отгрузки товаров и только в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Но ВАС РФ в своем решении от 28 октября 2004 года указал, что, согласно прямым указаниям НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Исключение из этого правила установлено только в отношении платежей в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Что считать авансом при экспорте

Термин "авансовые платежи" в налоговом законодательстве не раскрывается. Долгое время вопреки экономической логике сотрудники налогового ведомства платежи, полученные в период между реализацией товаров и датой фактического подтверждения правомерности применения нулевой процентной ставки, также считали авансовыми.

Однако, следуя складывающейся арбитражной практике, МНС России в письме от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672 дало разъяснение, что авансом (или предоплатой) могут считаться те денежные средства, которые получены до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. При этом в указанном письме сотрудники налогового ведомства уточнили, что для экспорта таким днем следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Не до конца решенным остается вопрос о том, должен ли уплачиваться НДС с суммы аванса, полученного под экспортную поставку, если и получение аванса, и отгрузка экспортного товара происходят в одном и том же налоговом периоде. Часто инспекторы, ссылаясь на подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, утверждают, что именно так и должны поступать экспортеры.

Однако суды в своем большинстве придерживались другой точки зрения. Они указывали, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 НК РФ.

Такое решение выносили, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04АК, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.07.2004 N А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1.

Заплатил - прими к вычету

Как и НДС с других авансов, налог, уплаченный с экспортной предоплаты, может быть принят к вычету. Однако для данного случая кодексом установлены особые условия. Для этого надо, во-первых, чтобы было соблюдено общее правило, то есть произошла реализация с аванса, под которую ранее был исчислен налог (п. 6 ст. 172 НК РФ). А во-вторых, вычет по налогу с экспортного аванса может быть произведен только на основании отдельной (так называемой "нулевой" декларации), и только при представлении документов, указанных в статье 165 Налогового кодекса (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Однако экспорт может быть и не подтвержден, но тем не менее вычет все равно производится. Тогда он указывается в той же отдельной декларации в порядке, установленном для операции, и осуществляется на внутреннем рынке.

Рассмотрим эти две ситуации более подробно.

Экспорт подтвержден

При экспорте товаров момент определения налоговой базы НДС возникает по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Или до истечения указанных 180 дней - если фирма досрочно представит в налоговые органы документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Таким образом, если экспортер в течение 180 дней со дня оформления ГТД подал в налоговую полный пакет документов и отдельную "экспортную" декларацию, он получает право на налоговый вычет по ранее начисленному с аванса НДС.

В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ), в учете экспортера может быть сделана проводка на сумму ранее начисленного с аванса НДС:

Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 68 "НДС с авансов по экспорту".

Однако проводка означает только получение налогоплательщиком права на такой вычет. Самостоятельно принять к зачету суммы налога он не может. Возвратить их из бюджета можно только после вынесения решения об этом налоговой инспекцией. А на это сотрудникам налогового ведомства отводится три месяца со дня представления декларации и пакета документов (п. 4. ст. 176 НК РФ).

Только после получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС из бюджета экспортер реально уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму налога:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению".

Экспорт в срок не подтвержден

Если экспортер, уплативший с поступившего аванса НДС, не представил в срок полный пакет документов, он также имеет право на вычет данных сумм налога.

Согласно общему правилу, эти вычеты производятся после даты реализации (п. 6 ст. 172 НК РФ). Моментом определения налоговой базы (даты реализации) при экспорте является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если он не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, таким моментом является день отгрузки товара (работы, услуги).*(1) Следовательно, если документы не удалось собрать в течение 180 дней, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС за тот период, в котором он поставил товар нерезиденту.

Согласно пункту 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, такой налогоплательщик должен представить декларацию по НДС по нулевой ставке за тот налоговый период, на который приходится момент определения налоговой базы. К тому же он должен заплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, и право на применение налогового вычета по НДС, ранее уплаченного с аванса, возникнет у такого налогоплательщика за тот налоговый период, за который будет представлена отдельная декларация по нулевой ставке с отражением налоговой базы в разделе 2 по неподтвержденному экспорту на день отгрузки. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком с экспортных авансов, отражаются им по строке 530 раздела 2 декларации.

Пример

ООО "Партия" заключило с иностранным партнером договор на поставку микроскопов. В январе экспортер получил от контрагента 100-процентную предоплату в сумме 11 800 долларов США. Предположим, что официальный курс валюты на дату зачисления аванса составлял 29 руб./USD.

В феврале фирма отгрузила товар. Право собственности на него перешло иностранному контрагенту. Курс доллара на этот момент составлял 28,5 руб./USD. В этом же месяце была оформлена ГТД с отметкой "Выпуск разрешен". Однако организация не смогла собрать необходимый пакет документов на 181-й день с момента выпуска товара и тем самым подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Курс доллара в августе равнялся 28 руб./USD.

Бухгалтер ООО "Партия" отразил эти операции в учете так (чтобы упростить пример, мы рассматриваем только проводки, связанные с авансом):

январь

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 342 200 руб. (11 800 USD x 29 руб./USD) - получена предоплата по экспорту;

Дебет 68 субсчет "НДС с авансов по экспорту" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 52 200 руб. (11 800 USD x 29 руб./USD x 18%/118%) - начислен НДС по полученным средствам;

февраль

Дебет 62 "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 336 300 руб. (11 800 USD x 28,5 руб./USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями"

- 336 300 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91-1

- 5900 руб. (11 800 USD x (29 руб./USD - 28,5 руб./USD)). - отражена курсовая разница по авансу на дату погашения задолженности.

Поскольку полный пакет документов не собран на 181-й день с даты оформления ГТД, операцию по реализации данных товаров нужно включить в декларацию по ставке 0 процентов за тот период, в котором произошла отгрузка товаров.*(2) На этот же день следует определять и курс иностранной валюты, по которому рассчитывается налоговая база по неподтвержденному экспорту. В нашем примере уточненная декларация подается за февраль. В ней начисляется НДС с неподтвержденной операции:

август

Дебет 68 субсчет "НДС с авансов по экспорту" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 59 472 руб. - начислен НДС по продаже товаров, экспорт которых не подтвержден (11 800 USD x 28 руб./USD x 18%).

Одновременно предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара, и суммы НДС, ранее уплаченные с аванса:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 НДС с авансов по экспорту"

- 52 200 руб. - предъявлен к вычету НДС с авансов.

Дальнейшее отражение в учете операций по начисленному с экспортной реализации НДС будет зависеть от того, продолжит ли фирма сбор документов, подтверждающих факт экспорта (такое право за ней сохраняется на протяжении 3 лет). Если право будет подтверждено и получено согласие налоговых органов на возмещение, данный НДС будет взят к вычету:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 59 472 руб. - предъявлен к вычету НДС с экспортной реализации.

Если такой пакет не будет собран в указанный срок или налогоплательщик примет решение не собирать подтверждающие документы, данные суммы НДС нужно включить в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 59 472 руб. - включен НДС в состав прочих расходов.

Для целей налога на прибыль эта сумма в расходах не будет учтена как экономически не оправданная.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 4, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой порядок определения момента реализации применяется в соответствии с подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть при экспорте большинства товаров. Если товар реализуется по основаниям подпунктов 4-7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то налоговая база определяется на основе учетной политики - на дату отгрузки или дату оплаты.

*(2) При экспорте под датой отгрузки принято понимать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.