Комментарий к Федеральному закону от 04.10.2004 N 124-ФЗ "О внесении изменения в статью 277 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 04.10.2004 N 124-ФЗ "О внесении
изменения в статью 277 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации"

Федеральным законом от 04.10.2004 N 124-ФЗ "О внесении изменения в статью 277 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 124-ФЗ) расширена сфера применения ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Сам по себе Закон N 124-ФЗ необычен: изменению подвергся не текст ст. 277 НК РФ, как это принято в юридической технике, а ее название (об изъянах такого подхода ниже). Если ранее ст. 277 НК РФ называлась "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации", то после принятия Закона N 124-ФЗ она получила следующее название: "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)".

Смысл введенной поправки заключается в следующем.

Если пайщик оплачивает паи вновь создаваемого паевого фонда не денежными средствами, а иным имуществом (акциями, основными средствами и т.д.), то сама по себе операция по выбытию такого имущества в обмен на пай не создает налоговой базы по налогу на прибыль, независимо от цены, по которой происходит выбытие такого имущества.

При продаже или погашении пая, полученного в обмен на собственное имущество, налоговая база рассчитывается согласно ст. 280 НК РФ, а расходы признаются равными стоимости внесенного в обмен на пай имущества по данным налогового учета (в том числе по остаточной стоимости), имевшимся у инвестора на дату внесения такого имущества.

Хотя Закон N 124-ФЗ вступил в силу в ноябре 2004 года (через месяц после опубликования), действие ст. 277 НК РФ в новой редакции распространяется на любые сделки по покупке паев в обмен на имущество, фактически осуществленные после 1 января 2003 года.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что поскольку Закон N 124-ФЗ распространяет свое действие на сделки начиная с 2003 года, а не с 2002 года, то так называемый переходный период, налоговая база по которому рассчитывается на основе Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", пересчету не подлежит.

Новая редакция ст. 277 НК РФ касается исключительно ситуаций первичного размещения паев (то есть формирования паевого фонда) и не применяется к приобретению паев на вторичном рынке. Это обусловлено следующими двумя положениями:

1) из текста п. 1 ст. 277 НК РФ следует, что эта статья Кодекса применяется при размещении акций, долей или паев. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) под размещением эмиссионных ценных бумаг понимается отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок. Учитывая, что в контексте п. 1 ст. 277 НК РФ налоговые последствия для первых владельцев долей, паев приравнены к налоговым последствиям для первых владельцев акций, а также вследствие того что иное определение понятия "размещение" в законодательстве Российской Федерации отсутствует, в рамках ст. 277 НК РФ термин "размещение" следует использовать и в отношении долей, паев в том значении, которое дано в ст. 2 Закона N 39-ФЗ;

2) Законом N 124-ФЗ не изменена ст. 280 НК РФ, из текста которой следует, что операции по выбытию паев остаются "видимы" для налогообложения.

Как указано выше, принятый Закон N 124-ФЗ не лишен изъянов. Например, в подпункте 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (который как раз и важен для инвестора) указано, что разница между стоимостью вносимого имущества и номинальной стоимостью приобретаемых паев не признается прибылью или убытком у пайщика. Однако такой разницы и не может возникнуть, ведь согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости.

Этот формальный изъян Закона N 124-ФЗ не мешает понять мысль законодателя, и тем более он не изменяет смысла принятой поправки. Мало того что разница, которая потенциально могла бы быть прибылью или убытком, не образуется в силу отсутствия самой номинальной стоимости, так ведь есть еще и абзац четвертый п. 1 ст. 277 НК РФ, в котором указано, что "при этом стоимость приобретаемых ... паев для целей настоящей главы (глав 25 НК РФ. - Г.П.) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении".

По нашему мнению, с целью более простого изложения своей позиции законодатель мог бы ввести отдельный пункт, в котором бы указал, что положения п. 1 ст. 277 НК РФ распространяются и на операции по размещению паев паевых инвестиционных фондов, ведь положения п. 2 и 3 этой статьи Кодекса и так "работают" на основе ст. 280 НК РФ. Вместо этого законодатель упоминает в названии статьи НК РФ через запятую юридические формы, абсолютно друг на друга не похожие: "фонд" и "имущество фонда".

Понятие "фонд" приведено в ст. 118 Гражданского кодекса Российской Федерации. Там указано, что фонд - это некоммерческая организация. Точно так же и понятие "акционерный инвестиционный фонд" приведено в Законе N 156-ФЗ, согласно которому акционерный инвестиционный фонд является самостоятельным юридическим лицом. Вследствие того что данные фонды являются юридическими лицами, они обладают правом собственности на закрепленное за ними имущество.

Понятие "имущество фонда" юридически относится только к паевым инвестиционным фондам, которые не являются самостоятельными юридическими лицами.

Новая редакция ст. 277 НК РФ, которая действует после вступления Закона N 124-ФЗ в силу, приведена ниже.

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

1. При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

2. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

3. При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2005 г.