Комментарий к письму Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-06-05-04/68 "О применении ЕНВД при реализации товаров в кредит и реализации товара сотрудникам в счет заработной платы" (О.Е. Логинова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-06-05-04/68
"О применении ЕНВД при реализации товаров в кредит и реализации
товара сотрудникам в счет заработной платы"

Опубликованное письмо будет интересно в первую очередь плательщикам ЕНВД, осуществляющим розничную торговлю. За проданный товар они не всегда получают только наличную оплату. Иногда выручка поступает как в кассу, так и на расчетный счет организации. Один из примеров такой "смешанной" оплаты - продажа товаров в кредит, при которой первый взнос покупатель делает наличными, а оставшаяся часть поступает на банковский счет торговой фирмы. Какими налогами следует облагать такую реализацию: "вмененным" или общими?

С проблемой "смешанных" расчетов может столкнуться и оптовая фирма, применяющая общую или упрощенную системы налогообложения, если получит наличную выручку.

В опубликованном письме Минфин рассмотрел тонкости расчета налогов и оформления документов при "налично-безналичных" расчетах.

Кроме того, финансовые работники пояснили, нужно ли платить ЕНВД, если деньги за проданные товары удерживаются из зарплаты сотрудников.

"Смешанная" оплата: единство в общем...

Организации, торгующие как за наличный, так и за безналичный расчет, должны платить "вмененный" налог только с результатов наличной розничной торговли или же с продаж, оплаченных с использованием платежных карт. Доходы же от реализации товаров, при которой расчеты осуществляются в любой иной безналичной форме, не подпадают под действие "вмененки". Такое разъяснение дает Минфин в опубликованном письме. Данной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее (см., например, письма Минфина России от 26.05.2004 N 04-05-12/32, от 30.09.2004 N 03-06-05-06/12).

То есть наличная часть выручки за товары, проданные, например, в кредит, подлежит обложению ЕНВД, а безналичная - общими налогами либо единым налогом, взимаемым при "упрощенке". И значит, при получении "смешанной" оплаты за партию продукции фирма должна начислять НДС только на ту ее часть, что оплачена безналично, так как в рамках деятельности, облагаемой "вмененным" налогом, организации плательщиками НДС не являются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

При этом возникает вопрос по поводу порядка составления счетов-фактур. Минфин в опубликованном письме разъяснил его для случая, когда за товары, по которым предполагалось поступление только безналичной оплаты, покупатель частично платит в кассу. Тогда у организации-продавца появляется обязанность заплатить ЕНВД. Изначально фирма считала, что реализация товаров будет облагаться общими налогами, и при отгрузке выставила покупателю счет-фактуру, рассчитав НДС со стоимости всей партии товаров. Поэтому теперь при получении наличной оплаты продавцу необходимо скорректировать показатели счета-фактуры, исключив из него ту продукцию, что была оплачена наличными. Кроме этого нужно внести исправления в договор и первичные документы. А в случае, если наличная оплата поступила с учетом НДС, то и вернуть покупателю сумму налога. И лишь после этого продавец, применяющий учетную политику "по отгрузке", сможет вернуть (зачесть) из бюджета уплаченный ранее НДС. У тех же, кто рассчитывает налог "по оплате", появится право не перечислять НДС в сумме, которая была изначально указана в счете-фактуре.

Налоговое ведомство тоже считает, что безналичная часть выручки при "смешанных" расчетах не подпадает под ЕНВД (см., например, письмо МНС России от 26.12.2003 N 01-2-03/2355*(1)). А вот в отношении уплаты налогов с реализации за наличные позиции налогового и финансового ведомств о необходимости применять ЕНВД совпадают, лишь пока речь не заходит о ситуациях с "налично-безналичной" оплатой одного и того же товара.

...и разный взгляд на частности

По мнению ФНС, если покупатель оплатил один и тот же товар частично в кассу, а частично безналичным путем (например, при продажах в кредит), то такая сделка полностью не подпадает под ЕНВД (письмо МНС России от 29.07.2004 N 22-1-15/1336). При этом инспекторы приводят такие аргументы. Налоговый кодекс не предусматривает начисление НДС на часть стоимости товара. Кроме того, по мнению ФНС, осуществить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в данном случае не представляется возможным. В подтверждение своей позиции налоговое ведомство отмечало также, что законодательство не предусматривает возможность налогообложения дохода от реализации одной части единицы товара по общей системе, а другой - "вмененным" налогом (письмо МНС России от 29.07.2004 N 22-1-15/1336).

Точка зрения Минфина по этому вопросу противоположна. Свою позицию финансисты основывают на том, что по действующему сейчас законодательству розничной торговлей для целей "вмененного" налога признается вся торговля за наличный расчет или с использованием платежных карт (ст. 346.26 НК РФ). И никаких особенностей в отношении уплаты ЕНВД при поступлении "смешанной" оплаты за один и тот же товар в Налоговом кодексе не предусмотрено. Выходит, наличная часть выручки за товар, проданный в кредит, подлежит обложению ЕНВД, а безналичная - либо единым "упрощенным" налогом, либо общими налогами, в том числе и НДС. Причем последний необходимо начислить лишь на часть стоимости товара, оплаченную безналично.

Финансовое ведомство, как нам стало известно, признает существование ряда сложностей с применением различного налогообложения в отношении одного и того же товара. Однако, по мнению Минфина, окончательно разрешить данную проблему возможно лишь в законодательном порядке.

Пример

ООО "Бриз" торгует теле- и аудиоаппаратурой через магазин площадью 120 кв. м.

В марте 2005 года ООО "Бриз" продало в кредит 1 телевизор стоимостью 50 000 руб. (без НДС). Оплата за этот товар поступит смешанным образом: 20 процентов стоимости товара покупатель оплатит в кассу, а остальные 80 процентов банк, который выдал кредит, перечислит на расчетный счет магазина. Руководствуясь позицией Минфина, "Бриз" начислил НДС только на часть стоимости телевизора, которая будет оплачена безналичным путем. Сумма налога составит:

(50 000 руб. x 80%) x 18% = 7200 руб.

Таким образом, за телевизор "Бриз" получит:

- 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - от покупателя в кассу наличными;

- 47 200 руб. (50 000 руб. x 80% + 7200 руб.) - от банка, выдавшего кредит, на свой расчетный счет.

Обратите внимание: проблему раздельного учета финансовое ведомство предлагает разрешить так. Расходы, по которым невозможно прямое деление, следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой "вмененным" налогом, в общем объеме выручки (см., например, письма Минфина России от 21.12.2004 N 03-06-05-05/42, от 31.12.2004 N 03-06-04/17). Доходом же, полученным от деятельности, переведенной на "вмененку", будет вся наличная выручка и та, что получена с использованием платежных карт. Выходит, что, например, при расчете налога на прибыль организации придется учесть в расходах часть себестоимости товара.

В ожидании же решения проблемы "смешанных" расчетов на законодательном уровне "вмененщикам", реализующим товары в кредит, можно посоветовать следующее. Налоговый кодекс для целей расчета ЕНВД приравнивает к наличным расчетам оплату с использованием платежных карт. Поэтому продавцу целесообразно договориться с банком о том, что безналичную часть стоимости покупки последний будет перечислять не напрямую на расчетный счет, а сначала на "карточный" счет покупателя и уже с него - на расчетный счет фирмы.

Продажа товаров в счет зарплаты

У организаций, которые удерживают оплату за проданный своим сотрудникам товар из зарплаты последних, возникает вопрос: подпадает ли такая реализация под "вмененку"? Минфин дает отрицательный ответ. Ведь ЕНВД распространяется именно на розничную торговлю. А к ней в целях расчета данного налога относятся только продажи за наличные деньги. Поэтому удержание из зарплаты нельзя рассматривать как наличный расчет. Этот ответ придется не по душе плательщикам ЕНВД, поскольку у них возникнет необходимость вести раздельный учет и облагать такие доходы всеми общими налогами. Остальные же организации будут довольны ответом.

О.Е. Логинова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 2, 2004.