Комментарий к письму ФНС 17 февраля 2005 г. N ГИ-6-21/136 "О налоге на имущество организаций" и Письму Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/126 "О порядке определения остаточной стоимости основного средства для целей расчета налога на имущество" (Е.А. Большакова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму ФНС 17 февраля 2005 г. N ГИ-6-21/136
"О налоге на имущество организаций"
и Письму Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/126
"О порядке определения остаточной стоимости основного средства
для целей расчета налога на имущество"

Выше мы опубликовали сразу два письма, посвященные расчету налога на имущество. Первое - от ФНС - окончательно снимает вопросы по исчислению этого обязательного платежа в отношении основных средств, которые организация использует неполный год. Второе - от Минфина - разъясняет порядок расчета налога за имущество, по которому в учете вместо амортизации начисляется износ.

Забудьте про методичку

Среднегодовую стоимость основных средств нужно всегда делить на 13 (при расчете налога за год), на 10 (за 9 месяцев), на 7 (за полугодие) или на 4 (за квартал). Даже в том случае, если:

- имущество приобретено (выбыло) в течение года;

- организация или ее обособленное подразделение созданы (ликвидированы) в течение года.

Напомним, что подобные разъяснения Минфина по этому вопросу появились осенью прошлого года (письмо от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32*(1)). Однако не все инспекторы к ним прислушались. Они продолжали следовать своей внутренней инструкции - методичке по применению 30-й главы Налогового кодекса (письмо МНС России от 19.04.2004 N СА-14-21/53дсп). А она предписывала рассчитывать имущественный налог исходя из количества фактически проработанных организацией месяцев в отчетном году. То есть если организация была создана, к примеру, 10 марта 2004 года, то при расчете налога за год среднегодовую стоимость имущества нужно было делить на 11 месяцев (март-декабрь + 1). Такой же принцип действовал, если фирма в течение года ликвидировалась (реорганизовывалась).

Свои правила налоговая служба разработала с учетом статьи 55 Налогового кодекса. Согласно ей, налоговым периодом для открывшихся в течение года организаций является период со дня их создания до конца года. А для ликвидированных - с начала года до дня ликвидации.

Однако Минфин счел, что правила расчета налоговой базы по 30-й главе Налогового кодекса уже учитывают время фактического нахождения имущества в организации (п. 4 ст. 376 НК РФ). Ведь числитель формулы - это сумма показателей остаточной стоимости основных средств на 1-е число тех месяцев, в которых они фактически принадлежали фирме. А понятие "среднегодовая стоимость имущества" подразумевает под собой буквальное значение этого выражения. И значит, в знаменателе должно стоять количество месяцев в году (а не в периоде существования фирмы).

Такой подход не сразу нашел понимание в налоговой службе. Однако сейчас именно Минфин диктует "правила игры". Свои разъяснения он сначала направил в ФНС (письмо от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26*(2)). А теперь уже головное налоговое ведомство довело их до своих территориальных подразделений - в письме, опубликованном выше. Что это значит? То, что теперь все инспекторы должны ими руководствоваться.

Обратите внимание: если вы рассчитывали налог на имущество по правилам налогового министерства, вы можете пересчитать его - за период с 1 января 2004 года. При этом потребует корректировки и налог на прибыль. Он станет больше, а значит, на сумму недоимки нужно будет начислить пени. За какой период - читайте в "НА" N 6 за этот год, в комментарии к письму Минфина России от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31.

Предложенный Минфином принцип нужно использовать при расчете налога на имущество во всех случаях, когда организация становится его плательщиком в течение года. Например, если она, находясь на "упрощенке", утрачивает право на ее применение. Или, занимаясь "вмененным" бизнесом, меняет вид деятельности и переходит на общую систему.

Обратите внимание: в письме инспекторы указали, что основанием для уплаты налога на имущество будет наличие основных средств на балансе организации не только на 1-е число месяцев внутри года, но и на 1 января года, следующего за отчетным.

Пример

ООО "Сталкер" создано 9 декабря 2004 года. Стоимость основных средств организации на дату создания - 600 000 руб. То есть на 1 января 2005 года на балансе фирмы числится налогооблагаемое имущество.

В регионе, где зарегистрирован "Сталкер", ставка налога на имущество составляет 2,2 процента. Среднегодовая стоимость основных средств за 2004 год составила:

600 000 руб. : (12 мес. + 1 мес.) = 46 153,85 руб.

Сумма налога за 2004 год будет равна:

46 153,85 x 2,2% = 1015,38 руб.

Сначала износ, а потом амортизация

Во втором опубликованном письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 разъяснен порядок расчета налога на имущество в такой ситуации. Объект основных средств, по которому ранее начислялся износ, начинает амортизироваться (речь идет о бухгалтерском учете). В рассматриваемом случае это произошло по причине того, что в квартире (объект жилищного фонда, по которому начисляется только износ - п. 17 ПБУ 6/01) организация открыла свое обособленное подразделение (и соответственно начала начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в состав основных средств).

Обратите внимание: случаи, когда износ "превращается" в амортизацию, встречаются редко. К примеру, если некоммерческая организация начинает использовать принадлежащее ей основное средство в предпринимательской деятельности, в бухучете она все равно будет продолжать начислять по нему износ (письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

Когда по основным средствам начислялся износ, их стоимость для целей расчета налога на имущество бралась за вычетом этой величины (п. 1 ст. 375 НК РФ). В дальнейшем стоимость объектов, по которой они числятся на счете 01, нужно уменьшать на сумму амортизационных отчислений. То есть, как разъяснил Минфин, без учета ранее начисленного на забалансовом счете износа.

Е.А. Большакова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 19, 2004.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 3, 2005.