Отчетность по МСФО: специализированное программное обеспечение (И. Аверчев, "Финансовая газета", N 17, апрель 2005 г.)

Отчетность по МСФО: специализированное программное обеспечение

Одним из вариантов подготовки по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО) является использование программного обеспечения, позволяющего вести учет одной и той же операции сразу в двух (или больше) планах счетов (главных книгах). Достоинства такой методики заключаются в том, что подавляющее большинство операций не требует двойной обработки документов. Это позволяет снизить издержки на персонал, а также риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами.

С помощью этих систем можно отражать операцию в российском учете в рублях, а в "западном" - в той валюте, которая определена в учетной политике (например, в долл. США).

К такому программному обеспечению относятся западные разработки (SCALA, SUN, PLATINUM, AXAPTA и др.) и российские программы (Инотек, 1С-РАРУС GAAP 4.2, 1С-ПиБи GAAP 7.7 и др.). Указанные программы обладают рядом достоинств. Во-первых, они позволяют формировать "западную" отчетность не только на русском, но и на иностранном языке (например, на английском). Во-вторых, уменьшают затраты на формирование отчетности. В-третьих, с ними могут работать иностранные специалисты, не владеющие русским языком.

Однако при эксплуатации подобных программ необходимо помнить о следующем.

Далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учете (например, учет основных средств и их амортизации; операции по финансовому лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному.

Кроме того, одному российскому счету может соответствовать несколько западных (и наоборот). Например, счету 58 "Финансовые вложения" в "западном" плане счетов соответствуют приведенные счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах:

"Инвестиции в связанные компании";

"Инвестиции в дочерние компании";

"Инвестиции в совместные компании";

"Прочие финансовые активы";

"Торговые ценные бумаги";

"Ценные бумаги, удерживаемые до погашения";

"Займы и кредиты";

"Ценные бумаги, доступные для продажи";

"Инструменты хеджирования";

"Неклассифицированные финансовые вложения".

В российском плане счетов могут отсутствовать счета, которые должны быть в "западном" плане счетов. К ним относятся, в частности, "Денежные средства", на которые наложены ограничения в долгосрочных активах, "Выбывающие долгосрочные активы" в краткосрочных активах баланса, "Текущая часть долгосрочных обязательств" в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса.

Следует иметь в виду, что большинство рассматриваемых программ не решают проблему учета изменения курса (исторического курса), делая пересчет данных на дату записи, что ведет к искажению отчетности. Например, компания 10 января закупила сырье на 1000 руб. при курсе 10 руб./долл., а списала их в производство 1 октября при курсе 20 руб./долл. Во многих программах на затраты будет списано 50 долл. (по курсу на 1 октября), а не 100 долл. (как должно быть, поскольку компания заплатила за них 10 января по курсу 10 руб./долл.). Наконец, в российском учете может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в "западной" отчетности (например, поправки на гиперинфляцию).

Изложенное приводит к:

усложнению процедур взаимоувязки двух планов счетов;

необходимости разработки процедур отражения в "западной" главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учете (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 "Обесценение активов");

отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в "западных" книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна исчисляться в "западных" книгах по своим правилам).

Как показывает опыт применения данных программ, качество отчетности, подготовленной с их использованием, может оказаться сравнительно ниже, но и затраты на подготовку этой отчетности - сравнительно меньше.

Еще больше снижаются расходы на подготовку отчетности по МСФО (и, к сожалению, ее качество) при использовании электронных табличных процессоров типа MS Excel или Lotus, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности.

Рассмотрим основные аспекты проблемы.

План счетов и увязка с основными финансовыми отчетами

Несмотря на то что в англосаксонской традиции учета, к которой относятся US GAAP и МСФО, нет ни утвержденного плана счетов (каждая компания разрабатывает его самостоятельно), ни унифицированных отчетных форм, в этих учетных системах план счетов и формы отчетности лучше соотносятся между собой, чем в российской традиции.

Достаточно сказать, что российский план счетов строится на модели "кругооборота средств организации" (см. схему).

 /--------------------\      /------------\         /-----------------\

 |       (I)          |   /--|     (II)   |         |      (V)        |

 | Внеоборотные активы|   |  |   Запасы   | /------|Денежные средства|

 \--------------------/   |  \------------/ |       \-----------------/

             |     /-----/                 |                 |

     |                                    |                 

     |  /------------\     /-----------------\         /------------\

     |  |   (III)    |----|       (IV)      |         |     (VI)   |

     |  |Производство|     |Готовая продукция|         |   Расчеты  |

     |  \------------/     \-----------------/         \------------/

     |                                                      |

     |                                                      

    /---------\                            /---------------------\

    |  (VII)  |---------------------------|        (VIII)       |

    | Капитал |                            |Финансовые результаты|

    \---------/                            \---------------------/

Англосаксонская модель плана счетов повторяет структуру двух основных документов - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Такой подход позволяет отказаться от процедуры реформации баланса, если данные, подготовленные по модели "кругооборота средств организации", структурируются в соответствии с формами указанных финансовых документов.

Балансовый отчет

1000 Активы

1100 "Долгосрочные активы"

1110 "Нематериальные активы"

1120 "Основные средства"

1130 "Долгосрочные финансовые вложения"

1200 "Краткосрочные активы"

1210 "Дебиторская задолженность"

1220 "Денежные средства"

2000 "Обязательства"

2100 "Долгосрочные обязательства"

2110 "Долгосрочная кредиторская задолженность"

2120 "Долгосрочные займы"

2200 "Краткосрочные обязательства"

2210 "Текущая часть долгосрочных обязательств"

2220 "Налоги и сборы"

2230 "Прочие краткосрочные обязательства"

3000 "Капитал"

3100 "Акционерный капитал"

3110 "Объявленный капитал"

3120 "Оплаченный капитал"

3130 "Собственные акции, выкупленные у акционеров"

3200 "Эмиссионный доход"

3300 "Прибыли (убытки) прошлых лет"

3400 "Прибыли (убытки) текущего периода"

Прибыли и убытки

4000 "Доходы"

4100 "Выручка от реализации"

4200 "Прочие доходы"

5000 "Расходы"

5100 "Переменные расходы"

5110 "Себестоимость реализованной продукции"

5200 "Постоянные расходы"

5210 "Общие, коммерческие и административные расходы"

6000 "Налоги на прибыль"

6100 "Расход по налогу на прибыль"

7000 "Чрезвычайные доходы (чистые)"

8000 "Чрезвычайные расходы (чистые)"

9000 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

Закрытие российских книг и перенос данных в электронную таблицу

Следующим этапом подготовки отчетности является перенос данных российского учета в электронную таблицу. На этом этапе необходимо проверить полноту и правильность отражения операций.

Для этих данных отводится одна колонка, в которую дебетовые остатки по счетам (активы, расходы, контрпассивные счета) вводятся со знаком "+", а кредитовые (обязательства, капитал, доходы, контрактивные счета) - со знаком "-".

Поскольку операции в учете отражаются по правилу двойной записи, сумма всех дебетовых остатков равна сумме всех кредитовых остатков. Таким образом, для проверки правильности ввода остатков по счетам следует в отдельной строке внизу таблицы показать сумму всех остатков по счетам. Нулевая сумма в этом случае свидетельствует о том, что остатки введены правильно (сумма всех дебетовых остатков равна сумме всех кредитовых остатков). Ненулевая сумма является признаком ошибки.

Коррекция данных российской отчетности

Как было сказано выше, в российском учете отражается далеко не вся информация. Кроме того, некоторые виды информации необходимо откорректировать. Делается это так называемыми эджастментами (поправками), которые являются обычными бухгалтерскими записями, в которых дебетовые суммы отражаются со знаком "+", а кредитовые - со знаком "-".

Например, на дату формирования отчетности у организации было 1000 руб. на счете 50 "Касса", 1 500 000 руб. отражено в контрольной выписке банка по расчетному счету (счет 51 "Расчетный счет") и 2 500 000 руб. числилось на валютном счете (счет 52 "Валютные счета"). Однако не все эти суммы могут трактоваться как деньги и денежные эквиваленты в "западной" отчетности. Допустим, что счет 50 содержит сумму в 900 руб., отраженную по субсчету 9 "Денежные документы" счета 50 и представляющую стоимость авиабилета, приобретенного для командированного сотрудника. Валютный счет арестован налоговой инспекцией. А расчетный счет - это полученный организацией долгосрочный кредит с неснижаемым остатком в 500 000 руб., который может быть использован только в последний год кредитного соглашения через три года. Рассмотрим, какие нужны корректировки в этом случае.

Во-первых, необходимо вставить отдельную строку "Денежные средства, на которые наложены ограничения" в долгосрочных активах баланса. Во-вторых, следует откорректировать остатки по денежным счетам. Суммы, на которые наложены ограничения, будут показаны по этой новой строке. Стоимость приобретенного авиабилета будет списана на расходы текущего периода, т.е. на счета прибылей и убытков) (см. таблицу).

Показатели финансовой отчетности	Российский учет	Корректировка 1 - командировоч- ные расходы	Корректировка 2 - арестован- ный счет	Корректировка 3 - неснижае- мый остаток	Итого
Денежные средства, на которые наложены ограничения:			2500000	500000	3000000
...
Касса	1000	-900			100
Расчетный счет	1500000			-500000	1000000
Валютный счет	2500000		-2500000		0
Командировочные расхо- ды	60000	900			60900
...
Проверка

После внесения поправок финансовая отчетность дает более адекватную оценку денежных средств, находящихся в распоряжении организации, а именно 1 000 100 руб., а не 4 001 000 руб., которые можно увидеть в российской отчетности. Таких корректировок вносится столько, сколько необходимо для полноты финансовой отчетности. Каждая сумма корректирующих поправок должна быть оформлена в виде бухгалтерских справок.

Пересчет показателей в валюту отчетности

Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, то следующим шагом будет пересчет скорректированных показателей в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то за основу такой процедуры берется МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов"; если готовится отчетность по US GAAP, то регламентирующим документом является FAS 52 "Перевод иностранной валюты".

В соответствии с этими документами все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов, ко вторым - все остальные.

Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности, неденежные - по историческому курсу.

Например, остаток по счету "Касса" - 300 руб. Курс валюты отчетности на отчетную дату (31 декабря 2004 г.) составил 30 руб./долл. Таким образом, оценка денежных средств в кассе организации составит 300/30 = 10 долл.

Если же организация приобрела основное средство (деревообрабатывающий станок) 1 декабря 1992 г. за 414 500 руб., курс доллара на дату приобретения (исторический курс) составил 414 руб. 50 коп., то при подготовке отчетности это основное средство будет оценено в 414 500/414,5 = 1000 долл. США. Расчет амортизации основных средств в этом случае также производится на основании исторической стоимости, выраженной в валюте (1000 долл.), а не на основании данных рублевой оценки и курса, действовавшего на дату формирования отчетности.

Таким образом, необходимо вести отдельный учет основных средств (и не только их) в отдельных базах.

Что касается отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, то к их статьям применяется средний (или средневзвешенный) курс за период.

Поскольку к разным статьям отчетности применяются разные курсы пересчета, то при формировании финансовых отчетов в них появляется статья, отсутствующая в российской отчетности, - "Общая курсовая разница", или "Трансляционная поправка", смысл использования которой состоит в балансировании "западной" финансовой отчетности.

В заключение отметим, что если международная отчетность нужна как разовая акция (например, в случае получения западного кредита), или поквартально, то вполне можно обойтись и трансформационными таблицами (если, конечно, трансляционная поправка в 25% валюты баланса не покажется руководству организации слишком значительной погрешностью). Если международная отчетность должна формироваться чаще, то, по-видимому, следует использовать специализированное программное обеспечение, позволяющее вести учет в двух планах счетов одновременно.

И. Аверчев,

старший менеджер "Маг Консалтинг"

"Финансовая газета", N 17, апрель 2005 г.