НДПИ: загадка косвенных расходов (В. Калгин, "Консультант", N 3, февраль 2005 г.)

НДПИ: загадка косвенных расходов

Хотя глава 26 Налогового кодекса, посвященная налогу на добычу полезных ископаемых, действует уже более трех лет, в ней до сих пор много "белых пятен". В этом номере мы начинаем цикл статей о наиболее актуальных проблемах, связанных с НДПИ.

Как учитывать косвенные расходы при определении расчетной стоимости полезного ископаемого? Этот вопрос актуален для большинства добывающих предприятий. Ведь, как правило, извлеченное полезное ископаемое проходит первичную обработку в рамках добывшей его компании. В таком случае налоговую базу по НДПИ нужно определять именно исходя из расчетной стоимости добытого ресурса (см. схему). По идее, ответ на вопрос об учете косвенных расходов в расчетной стоимости нужно искать в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса. Однако этот пункт содержит два взаимоисключающих положения. С одной стороны, "косвенные расходы... распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика". С другой стороны, "сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период".

Варианты расчета налоговой базы по НДПИ

         /------------------------------------------------------\

         |               Налоговая база по НДПИ                 |

         \------------------------------------------------------/

/----------------------\ /-----------------------\ /--------------------\

|Объем добытых полезных| |Цена реализации добытых| |Расчетная  стоимость|

|ископаемых - при добы-| |полезных  ископаемых (с| |добытых полезных ис-|

|че  газа   или   нефти| |учетом   субсидий   или| |копаемых - для   тех|

|(ст. 5 Закона от 8 ав-| |без  них)  -  для   тех| |предприятий, которые|

|густа  2001 г.  N 126-| |предприятий,    которые| |не  реализуют полез-|

|ФЗ)                   | |продают  необработанные| |ные ископаемые, нап-|

|                      | |полезные     ископаемые| |ример,  потому,  что|

|                      | |(п.  2  и  3 ст. 340 НК| |сами  их перерабаты-|

|                      | |РФ)                    | |вают  (п. 4  ст. 340|

|                      | |                       | |НК РФ)              |

\----------------------/ \-----------------------/ \--------------------/

Вопросом о том, как учитывать косвенные расходы в налоговой базе по НДПИ - целиком или частично, - парадоксы четвертого пункта статьи 340 не исчерпываются. Вспомним, что существует закрытый перечень расходов, образующих расчетную стоимость: это зарплата, амортизация, материальные расходы и т.д. - всего семь позиций все того же пункта 4. При этом подчеркивается, что расходы, которые с добычей не связаны, в расчетную стоимость не включают. Означает ли это, что косвенные расходы, не относящиеся к добыче (например, расходы электроэнергии на дальнейшую переработку полезных ископаемых), не учитывают при расчете налоговой базы по НДПИ даже частично? Прямого ответа в Налоговом кодексе не найти.

Как ни странно, МНС (а за ним и ФНС) довольно скупо на комментарии. Единственный документ, в котором можно отыскать проблески позиции налоговой службы по проблеме распределения косвенных расходов, - это инструкция к декларации по НДПИ (приказ МНС от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727). Из инструкции видно, что косвенные расходы бывают разными. Во-первых, существуют "косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым" (п. 9.3.2 инструкции). И, во-вторых, есть "косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" (п. 9.3.3 инструкции). По мнению налоговой службы, "относящиеся" косвенные расходы включают в расчетную стоимость полностью, а "связанные" - частично, то есть исходя из отношения прямых расходов по добыче к прямым расходам по остальным видам деятельности (п. 9.3.5. инструкции). Впрочем, чем "относящиеся" к добыче косвенные расходы отличаются от "связанных" с добычей - инструкция умалчивает.

Вот как проблема учета косвенных расходов была решена в ОАО "Апатит" (сфера деятельности - добыча сырья для производства алюминия). Предприятие разделило все свои косвенные расходы на три группы. В первую вошли те расходы, которые непосредственно связаны с добычей. Их предприятие включало в расчетную стоимость целиком (в терминологии МНС это соответствует расходам, "относящимся к добытым полезным ископаемым"). Во вторую группу попали расходы, которые связаны с добычей опосредованно: главным образом, это общехозяйственные расходы предприятия. Они попали в расчетную стоимость частично (в терминологии МНС это - расходы, "связанные с добычей полезных ископаемых"). Наконец, в третьей группе оказались расходы, которые вообще не связаны с добычей. Их в расчетную стоимость предприятие включать не стало.

Налоговая инспекция с таким расчетом не согласилась. Справедливости ради заметим, что на момент налоговой проверки "Апатита" действовала другая версия инструкции к декларации по НДПИ (приказ МНС от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/433). В ней было сказано, что распределению в рамках расчета стоимости добычи подлежат все косвенные расходы организации (п. 8.2 инструкции). Соответственно, инспекция доначислила НДПИ на долю косвенных расходов из третьей группы, то есть не связанных с добычей. Однако "Апатит" в суде подтвердил правильность своего расчета (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2004 г. N А42-4879/03-5 и от 24 сентября 2004 г. N А42-5791/03-23).

Подведем итог. Как учитывать косвенные расходы в расчетной стоимости, из Налогового кодекса неясно. Позиция налоговой службы также неоднозначна. Поэтому применять тот или иной метод расчета каждое предприятие вынуждено на свой страх и риск. Метод, который использовало ОАО "Апатит", на наш взгляд, логичен с экономической точки зрения и, что не менее важно, не приводит к дискриминационному налогообложению различных добывающих предприятий. Например, нетрудно показать, что при использовании этого метода НДПИ будет одинаков для двух компаний, одна из которых занимается только добычей полезных ископаемых, а другая наряду с добычей ведет иные виды деятельности (конечно, при условии, что их общехозяйственные расходы пропорциональны прямым расходам). Поэтому, отстаивая этот метод, можно вспомнить, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть дискриминационными (п. 2 и п. 3 ст. 3 НК РФ).

Удивительное - рядом

Из формального прочтения Налогового кодекса следует, что в налоговую базу по НДПИ нужно включать... сам НДПИ. Действительно, в расчетную стоимость входят "прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269" (подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ). Статья 264, в свою очередь, к прочим расходам относит все начисленные налоги. В итоге получается замкнутый круг: мы не сможем определить расчетную стоимость, пока не начислим НДПИ, но и налог невозможно посчитать без расчетной стоимости.

Парадоксально, но пока попытки оспорить включение НДПИ в расчетную стоимость были безрезультатными. Пример - постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2004 г. по делу N Ф09-4281/04-АК. Правда, суд указал, что расчетная стоимость должна включать в себя НДПИ прошлого, а не текущего налогового периода, разорвав тем самым "порочный круг". Заметим, что именно так формируют расчетную стоимость большинство добывающих предприятий.

В. Калгин,

эксперт "Консультанта"

"Налоговую базу по НДПИ можно оптимизировать..."

Жанна Круглянская,

старший консультант департамента управленческих технологий

и учетных систем Аудиторско-консультационной группы

"Развитие бизнес-систем

Алексей Голиков,

консультант департамента управленческих технологий и учетных

систем Аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем"

Налоговый кодекс прямо не определяет порядок включения в расчетную стоимость полезного ископаемого различных видов косвенных расходов. В такой ситуации, на наш взгляд, предприятие имеет право выбора методики и должно закрепить свой выбор в учетной политике.

На практике же добывающие предприятия применяют один из двух вариантов определения расчетной стоимости добытого сырья. Вариант 1: все понесенные косвенные расходы распределяются пропорционально доле относящихся к добыче прямых расходов в общей сумме таких расходов.

Вариант 2: косвенные расходы, которые не связаны с добычей, в расчетную стоимость не входят, тогда как косвенные расходы, осуществленные непосредственно при добыче, включаются в полной сумме.

Проведем сравнительный анализ обоих вариантов. Рассмотрим гипотетическое предприятие, которое добывает известняк - сырье для производства цемента (стадии производства показаны на схеме).

Стадии производства цемента

Этап

Описание

1. Добыча

На этом этапе добывают горную породу и доставляют ее в цех первичной переработки

2. Первичная обработка

На этом этапе известняк обрабатывают до получения продукции, соответствующей стандарту качества

3. Вторичная обработка

Вторичная обработка - это дальнейшие переделы, результатом которых является конечный продукт - цемент

Пример 1

Предположим, что на стадиях добычи и первичной обработки прямые расходы составляют 60 000 руб., а на стадии вторичной обработки - 40 000 руб. Таким образом, доля прямых расходов, связанных с добычей в общей сумме прямых расходов, равна 0,6 (60 000 / (60 000 + 40 000)).

Косвенные расходы при этом составляют:

- 40 000 руб. - на этапе добычи;

- 10 000 руб. - на этапе первичной обработки (например, работа маркшейдерского отдела, химической лаборатории, горноспасательного отряда и т.д.);

- 80 000 руб. - на этапе вторичной обработки (это различные общецеховые и общепроизводственные расходы, произведенные в цехах вторичной обработки);

- 70 000 руб. - прочие косвенные расходы (содержание административно-управленческого персонала, командировочные и представительские расходы, аудиторские, консультационные услуги и т.д.).

Вариант 1. Сумма косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость, составляет 120 000 руб.

(0,6 x (40 000 руб. + 10 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб.)). Полная расчетная стоимость, которая складывается из прямых расходов на добычу и распределяемых косвенных расходов, равна 180 000 руб. (120 000 + 60 000). На эту сумму начисляют НДПИ.

Вариант 2. В расчетную стоимость включают, во-первых, всю сумму косвенных расходов на этапе добычи и первичной обработки, которая составит 50 000 руб. (40 000 + 10 000) и, во-вторых, часть общехозяйственных расходов, равную 42 000 руб. (0,6 x 70 000 руб.). С учетом прямых расходов, расчетная стоимость будет равна 152 000 руб. (50 000 + 42 000 + 60 000).

В рассмотренном примере расчетная стоимость, посчитанная по второму методу, оказалась ниже. Однако при другой структуре расходов более выгодным может оказаться первый вариант.

Пример 2

Воспользуемся результатами предыдущего примера, изменив соотношение косвенных расходов, которые теперь будут составлять:

- 40 000 руб. - на этапе добычи;

- 10 000 руб. - на этапе первичной обработки;

- 20 000 руб. - на этапе вторичной обработки;

- 130 000 руб. - общехозяйственные расходы.

Обратите внимание, что суммарная величина косвенных расходов по сравнению с условиями примера 1 не изменилась.

Вариант 1. Расчетная стоимость составит прежнюю величину - 180 000 руб.

Вариант 2. Сумма включаемых в расчетную стоимость косвенных расходов составит:

40 000 руб. + 10 000 руб. + 0,6 x 130 000 руб. = 128 000 руб.

Общая величина расчетной стоимости, таким образом, будет равна 188 000 руб. (128 000 + 60 000).

Как видим, в примере 2 меньше оказалась расчетная стоимость, рассчитанная по варианту 1.

Таким образом, проанализировав состав косвенных расходов и просчитав различные варианты их распределения, вы можете наиболее выгодный из них закрепить в налоговой учетной политике.

При этом следует обосновать выбранный метод с точки зрения технологического процесса. Чтобы ответить на вопрос, почему те или иные косвенные расходы классифицированы как связанные (либо не связанные) с добычей полезных ископаемых, необходимо привлекать технических специалистов.

Итак, решая задачу оптимизации НДПИ, нужно:

проанализировать и классифицировать косвенные расходы предприятия с точки зрения их связи с добычей полезных ископаемых;

выбрать методику распределения косвенных расходов, сравнив разные варианты расчета;

проанализировать возможности используемых систем автоматизации бухучета и трудозатраты, необходимые для внедрения выбранной методики;

подготовить учетную налоговую политику, включив в нее выбранный вариант расчета;

разработать изменения и дополнения к установленной системе документооборота;

разработать, реализовать и внедрить выбранную методику в автоматизированной учетной системе.

"Консультант", N 3, февраль 2005 г.