Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Единый налог на вмененный доход

Об изменениях, внесенных в главу 26.3 НК РФ

Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2004 г.) изменено определение площади торгового зала (зала обслуживания посетителей).

Согласно новой редакции статьи 346.27 НК РФ под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) следует понимать площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемую на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Указанный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по единому налогу на вмененный доход.

Розничная торговля

Минфин России в письме от 30 сентября 2004 г. в очередной раз обратился к теме применения общеустановленного и специального режима, основанного на уплате единого налога на вмененный доход, при осуществлении розничной торговли.

В статьей 346.27 НК РФ определено, что в целях применения главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Минфин России обращает внимание, что согласно пункту 1 статьи 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке.

При этом в соответствии с ГК РФ (статья 140, 861) под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами, а под безналичным - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (статья 862 ГК РФ).

Исходя из вышеизложенного в письме Минфина сделаны выводы:

под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подпадает предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых форм безналичных расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт);

при осуществлении розничной торговли товарами и оказании услуг физическим и юридическим лицам как за наличный, так и по безналичному расчету, единый налог на вмененный доход уплачивается только в отношении розничной торговли за наличный расчет и с использованием платежных карт. При этом доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием иных форм безналичных расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или, по желанию налогоплательщика, с применением упрощенной системы налогообложения на основе данных раздельного учета доходов и расходов (пункт 7 статьи 346.26 НК РФ).

Оказание услуг по хранению автотранспортных средств
на платных стоянках

Начиная с 1 октября 2004 г. (т.е. с IV квартала) под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает деятельность по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (соответствующие изменения в главу 26.3 НК РФ внесены Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

В отношении этого вида деятельности главой 26.3 определено, что:

платные стоянки - это площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению автотранспортных средств;

физическим показателем является площадь стоянки (в квадратных метрах);

базовая доходность составляет 50 руб. в месяц.

При этом главой 26.3 НК РФ не установлено ограничений, в отношении кого оказываются услуги (юридическим или физическим лицам) и какая форма расчетов при этом применяется (наличная и безналичная) (см. письмо Управления МНС России по Московской области от 11 августа 2004 г. N 04-23/18715 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

Постановка на учет в налоговых органах

Пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации.

Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются лица, которые осуществляют деятельность, подпадающую под этот специальный налоговый режим, на территории того субъекта Российской Федерации, в котором этот режим введен (пункт 1 статьи 346.28 НК РФ).

При этом, если такие налогоплательщики не состоят на учете в налоговых органах этого субъекта Российской Федерации, они обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации. Это требование содержится в пункте 2 статьи 346.28 НК РФ.

Возникает вопрос, как осуществляется постановка на учет налогоплательщиков, место нахождения (жительства) и место осуществления предпринимательской деятельности которых расположены в одном субъекте Российской Федерации, но территориально не совпадают?

Поскольку глава 26.3 НК РФ каких-либо особых положений на этот счет не содержит, то, как отмечается в письме МНС России от 12 ноября 2004 г. N 22-2-14/1787 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", постановка на учет таких налогоплательщиков производится в общем порядке, установленном приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности".

Согласно данному приказу, а также разъяснениям, изложенным в письме МНС России от 10 апреля 2003 г. N ММ-6-09/421 "О порядке постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности", налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход, и не состоящие на учете в налоговых органах данного региона либо состоящие на учете в налоговом органе данного региона, но не осуществляющие на подведомственной этому налоговому органу территории (осуществляющие одновременно на территориях, подведомственных нескольким налоговым органам данного региона) указанные виды предпринимательской деятельности, обязаны в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности встать на учет в каждом налоговом органе по месту ее осуществления, вне зависимости от факта постановки на учет по каким-либо иным основаниям в другом(их) налоговом(ых) органе(ах) на территории данного субъекта Российской Федерации.

В письме МНС России от 12 ноября 2004 г. отмечается также, что постановка на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, осуществляющих указанные виды предпринимательской деятельности на территории, подведомственной налоговому органу, в котором они уже состоят на учете по любому иному основанию, установленному НК РФ, повторно не производится. Налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход указанными налогоплательщиками представляются и единый налог уплачивается по каждому месту постановки на учет (месту осуществления деятельности).

Распространение и размещение наружной рекламы

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 26.3 НК РФ Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах", с 1 января 2005 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по решению субъекта Российской Федерации может применяться в отношении деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

При этом статьей 346.27 НК РФ установлено, что распространение и (или) размещение наружной рекламы - это деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

МНС России в письме от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760 "О порядке применения отдельных положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил два момента, касающиеся применения рассматриваемой нормы главы 26.3 НК РФ:

1) под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях;

2) к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т.п.).

Обращаем внимание на то, что речь идет о применении этого специального налогового режима именно в отношении предпринимательской деятельности.

Поскольку деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах (работах, услугах) не может быть признана соответствующей понятию "предпринимательская деятельность", установленному статьей 2 ГК РФ, следовательно, в отношении данной деятельности система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может применяться. Такой вывод сделан в письме ФНС России от 29 октября 2004 г. N 03-06-05-02/13 "О переводе на уплату ЕНВД налогоплательщиков, занимающихся рекламной деятельностью".

Оказание автотранспортных услуг
по доставке собственной продукции

В письме Минфина России от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/16 рассматривается ситуация, когда организация, осуществляющая производство хлеба, реализует его по договорам поставки, одним из условий которых является доставка готовой продукции собственными автомобилями организации, специально предназначенными для этих целей. У организации возник вопрос: подпадают ли под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход услуги по доставке готовой продукции?

Напомним, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ по решению субъектов Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Из рассматриваемого письма Минфина России следует, что услуги по доставке продукции подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в том случае, если стоимость доставки выделена в договорах отдельно. Если же в договорах поставки продукции стоимость ее доставки покупателям отдельно не выделяется, а включается в стоимость реализуемой продукции, то подобные услуги по доставке продукции, по мнению Минфина, не могут рассматриваться как отдельный вид предпринимательской деятельности, подлежащий переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Продажа товаров юридическим лицам за наличный расчет

На основании пункта 2 статьи 346.26 и статьи 346.27 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, под которой следует понимать торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В одной из предыдущих публикаций мы приводили мнение МНС России по вопросу определения понятия "розничная торговля". В письме МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" отмечалось, в частности, розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли, предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи. То есть одним из условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиком деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения им с покупателем договора розничной купли-продажи.

У Минфина России на этот счет иная точка зрения.

Порядок определения розничной торговли в целях исчисления единого налога на вмененный доход разъяснен Минфином России в письме от 8 октября 2004 г. N 03-06-05-04/31.

Исходя из определения розничной торговли, содержащегося в статье 346.27 НК РФ и нормы пункта 1 статьи 1 НК РФ, согласно которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, Минфин делает вывод, что в случае осуществления деятельности по продаже товаров покупателям (физическим или юридическим лицам) за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных товаров) такая деятельность подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Выполнение строительно-монтажных работ
для собственного потребления

Минфин России в письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/222 разъяснил порядок применения налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления организацией, уплачивающей единый налог на вмененный доход. Речь, в частности, идет о строительстве магазина организацией, осуществляющей розничную торговлю.

По мнению Минфина, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления у организации, уплачивающей единый налог на вмененный доход, возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. При этом специалисты министерства исходят из следующих соображений.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход распространяется на отдельные виды предпринимательской деятельности. В отношении деятельности, не подпадающей под эту систему, налоги уплачиваются в общеустановленном порядке. Выполнение строительно-монтажных работ в перечне видов деятельности, в отношении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (статья 346.26 НК РФ), не предусмотрено. Соответственно, организации при строительстве собственными силами, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

При этом, согласно рассматриваемому письму, право на вычет уплаченной суммы НДС организации не имеют, поскольку законченный капитальным строительством объект используется для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (т.е. для осуществления деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход). Вместе с тем организации вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ. Такой вычет на основании пункта 5 статьи 172 НК РФ производится по мере постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства и с момента начисления по нему амортизации.

По нашему мнению, позиция Минфина, изложенная в вышеупомянутом письме, не бесспорна. Дело в том, что обязанность налогоплательщиков единого налога на вмененный доход по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, а следовательно, и по исчислению и уплате налогов и сборов в соответствии с общим режимом налогообложения установлена пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ в отношении осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход. А строительно-монтажные работы, осуществляемые собственными силами для собственного потребления, отдельным видом предпринимательской деятельности не являются и осуществляются в рассматриваемой ситуации с целью обеспечения основного вида деятельности, переведенного на единый налог на вмененный доход, - розничной торговли.

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.