Простое товарищество: бухгалтерский и налоговый учет (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2005 г.)

Простое товарищество: бухгалтерский и налоговый учет

В соответствии с главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Простое товарищество, образуемое вкладами товарищей, не является юридическим лицом, а представляет собой по характеру взаимоотношений гражданско-правовой договор.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

С 1 января 2004 г. при объединении в простое товарищество коммерческих организаций учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций должен вестись по правилам, предусмотренным положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина России от 24.11.03 г. N 105н.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Таким образом, участник, ведущий общие дела, должен обеспечить раздельный учет имущества и обязательств в рамках договора простого товарищества (например, на отдельных субсчетах).

Показатели отдельного баланса в баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются, поэтому он составляет два баланса - собственный и в рамках договора простого товарищества. В связи с тем что простое товарищество не является юридическим лицом, в налоговую инспекцию обособленный баланс не сдается.

Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества учитываются в бухгалтерском учете участника в составе финансовых вложений. Причем оценивают эти вклады по балансовой стоимости переданных активов. Если вкладом являются основные средства, вклад оценивается по их остаточной стоимости на момент вступления договора в силу, а если иные активы - по их первоначальной стоимости.

Прибыль, распределенная между участниками простого товарищества, включается в состав операционных доходов.

При исчислении НДС по договору простого товарищества применяется общий порядок налогообложения, т.е. каждый участник должен самостоятельно выполнять налоговые обязательства перед бюджетом. Но, чтобы не было проблем с оформлением счетов-фактур и принятием к вычету "входного" НДС, как правило, все операции по НДС в рамках договора о совместной деятельности осуществляет участник, ведущий общие дела товарищества. Следовательно, он должен и выставлять покупателям счета-фактуры, и вести книгу покупок и книгу продаж. Такой же позиции придерживаются и налоговые органы. В письме Управления МНС России по г. Москве от 26.03.03 г. N 24-11/16211 указано, что лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а также по представлению деклараций по НДС является лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), в налоговый орган по месту постановки на учет. Остальные участники должны все документы, связанные с совместной деятельностью, оформлять на имя участника, ведущего общие дела. Аналогичная позиция высказана и в письме МНС России от 18.08.04 г. N 03-1-08/1815/45@.

Однако у участников могут возникнуть вопросы, связанные с уплатой НДС при передаче имущества в рамках договора простого товарищества. В соответствии с письмом МНС России от 31.03.04 г. N 03-1-08/876/15 при передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество следует восстановить НДС в бюджет с остаточной стоимости этих средств (при условии, что по ним были применены вычеты).

В постановлении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.11.03 г. N 7473/03 указано, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. Однако налоговые органы продолжают требовать восстановления сумм НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ основные средства, переданные в качестве вклада в совместную деятельность, являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости основных средств, внесенных налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также из остаточной стоимости иного имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе участником, ведущим общие дела (п. 1 ст. 377 НК РФ).

Каждый участник договора простого товарищества исчисляет и уплачивает налог в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Если один из участников товарищества имеет льготу по налогу на имущество, он пользуется этим правом только в части своей доли основных средств.

Вопросы налогообложения доходов в рамках договора простого товарищества регулируются ст. 278 НК РФ, в соответствии с которой передача имущества в качестве вкладов участников простых товариществ, не признается реализацией (п. 1 ст. 278 НК РФ).

Участник товарищества, учитывающий доходы и расходы этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества (п. 3 ст. 278 НК РФ). Кроме того, он должен сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся доходов ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Участники товарищества должны включать доходы, распределяемые в результате деятельности простого товарищества, в соответствии с п. 9 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участнику договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Пример. Две коммерческие организации (ОАО "Запад" и ОАО "Восток") заключили договор о совместной деятельности. Вклады участников оценены в 150 000 руб. ОАО "Запад" в качестве вклада внесло оргтехнику остаточной стоимостью 120 000 руб., "Восток" - денежные средства в размере 150 000 руб. Ведение общих дел поручено ОАО "Восток".

В рамках совместной деятельности в январе был закуплен товар стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В этом же месяце товар был реализован за 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.). Оплата от покупателя поступила в феврале. В феврале в рамках совместной деятельности было куплено торговое оборудование стоимостью 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб. В марте торговое оборудование было продано за 142 800 руб., в том числе НДС 18900 руб., и договор о совместной деятельности расторгнут. ОАО "Запад" были возвращены оргтехника по остаточной стоимости и денежные средства в размере 5000 руб., ОАО "Восток" - денежные средства в сумме 150 000 руб. Прибыль распределена в виде денежных средств.

Учетная политика у организаций для целей исчисления НДС принята "по оплате". Предположим, что других операций у организаций не было.

В табл. 1 показано, какие бухгалтерские записи были сделаны в учете ОАО "Восток", ведущей общие дела.

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Получена оргтехника	01	80, субсчет "Запад"	150 000
Поступили на расчетный счет денежные средства	51	80, субсчет "Восток"	150 000
Приобретен товар	41	60	100 000
Отражена сумма НДС	19	60	18 000
Предъявлен счет за отгруженный товар	62	90-1	165 200
Отражена сумма НДС	90-3	76, субсчет "НДС"	25 200
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	100 000
Списан финансовый результат	90-9	99	40 000
Февраль
Поступили от покупателя денежные средс- тва за товар	51	62	165 200
Начислен в бюджет НДС	76, субсчет "НДС"	68-2	25 200
Оплачен товар поставщику	60	51	118 000
Принят к зачету НДС	68, субсчет "НДС"	19	18 000
Приобретено торговое оборудование	08	60	95 000
Отражена сумма НДС	19	60	17 100
Оборудование принято к учету	01	08	95 000
Начислена амортизация по оргтехнике	44	02	2500
Списаны издержки	90-2	44	2500
Определен финансовый результат	99	90-9	2500
Март
Сдана налоговая декларация, и перечис- лен в бюджет НДС за февраль	68, субсчет "НДС"	51	7200
Оплачено торговое оборудование	60	51	112 100
Принят к зачету НДС	68-2	19	17 100
Начислена амортизация по оргтехнике	44	02	2500
Начислена амортизация по торговому обо- рудованию	44	02	1550
Реализовано оборудование	62	91-1	123 900
Начислен НДС	91-3	76, субсчет "НДС"	18 900
Списана первоначальная стоимость обору- дования	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	95 000
Списана амортизация	02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	1550
Списана остаточная стоимость оборудова- ния	91-2	01, субсчет "Выбытие основных средств"	93 450
Поступила оплата за оборудование	51	62	123 900
Начислен НДС к уплате в бюджет	76, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	18 900
Списаны издержки	90-2	44	4050
Определен финансовый результат	99	90-9	4050
Определен финансовый результат от про- чих операций	91-9	99	11 550
Сформирован финансовый результат от со- вместной деятельности	99	84	45 000
Возвращены денежные средства	80, субсчет "Восток"	51	150 000
Списана первоначальная стоимость орг- техники	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	150 000
Списана амортизация	02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	5000
Списана остаточная стоимость оборудова- ния	80, субсчет "Запад"	01, субсчет "Выбытие основных средств"	145 000
Перечислены денежные средства	80, субсчет "Запад"	51	50000
Распределен финансовый результат (сооб- щен до 15 апреля)	84, субсчет "Восток"	75, субсчет "Восток"	22 500
	84, субсчет "Запад"	75, субсчет "Запад"	22 500
Апрель
Сдана налоговая декларация, и перечис- лен в бюджет НДС	68, субсчет "НДС"	51	1800
Погашена задолженность перед участника- ми	75, субсчет "Восток"	51	22 500
	75, субсчет "Запад"	51	22 500

Остаточная стоимость основных средств в рамках совместной деятельности у ОАО "Запад" составила в январе 150 000 руб., в феврале - 195 000, у ОАО "Восток" в феврале - 47 500 руб.

В учете организации-участника ОАО "Восток" были сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Перечислены денежные средства в счет вклада в совместную деятельность	58	51	150 000
Март
Отражен финансовый результат от совме- стной деятельности	76	91-1	22 500
Начислен налог на имущество организа- ций (ставка 2,2%)	91-2	68, субсчет "Налог на имущество орга- низаций"	65
Списан финансовый результат	91-9	99	22 435
Начислен налог на прибыль	99	68, субсчет "Налог на прибыль органи- заций"	5384
Возвращен вклад, внесенный в совмест- ную деятельность	51	58	150 000
Апрель
Получены денежные средства от товари- ща, ведущего общие дела	51	76	22 500

Данные об остаточной стоимости основных средств в рамках совместной деятельности (47 500 руб.) отражены на 1 марта.

Хозяйственные операции у организации-участника ОАО "Запад" отражены в учете следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Передана в качестве вклада в совместную деятельность оргтехника	58	01, субсчет "Выбытие основ- ных средств"	120 000
Март
Отражен финансовый результат от совмест- ной деятельности	76	91-1	22 500
Возвращена оргтехника	01	58	145 000
Списана разница между стоимостью внесен- ных и полученных активов	91-2	58	5000
Начислено постоянное налоговое обязате- льство (5000 х 24%)	99	68, субсчет "На- лог на прибыль организаций"	1200
Начислен налог на имущество организаций (ставка 2,2%)	91-2	68, субсчет "На- лог на имущество организаций"	839
Списан финансовый результат	91-9	99	16 661
Начислен условный расход по налогу на прибыль организации	99	68, субсчет "На- лог на прибыль организаций"	3999
Апрель
Получены денежные средства от товарищес- тва, ведущего общие дела	51	76	22 500

Данные об остаточной стоимости основных средств в рамках совместной деятельности получены на 1 февраля и на 1 марта - соответственно 150 000 и 195 000 руб.

А. Вагапова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2005 г.