Учет движения материалов в организации (Н.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2005 г.)

Учет движения материалов в организации

Способы и приемы учета материально-производственных запасов (МПЗ) определяются в учетной политике организации. Хозяйственные операции по движению МПЗ отражаются в учетных и налоговых регистрах, а также на счетах бухгалтерского учета, перечень которых определен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (в ред. приказа Минфина РФ от 07.05.03 N 38н).

Согласно требованиям ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, организация определяет рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для отражения операций по движению МПЗ.

Синтетический учет МПЗ позволяет получать обобщенные показатели, которые впоследствии используются для составления бухгалтерской и налоговой отчетности, а также для анализа деятельности организации. Синтетический учет МПЗ ведут на счетах 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Аналитический учет МПЗ организуется исходя из потребностей оперативного учета, управления производством и внутреннего документооборота и форм дополнительной отчетности, составляемой для внутренних пользователей информации.

Перечень субсчетов первого порядка, которые могут быть открыты к счету 10 "Материалы", определен инструкцией по применению Плана счетов. Применение субсчетов первого порядка предполагает укрупненную систему аналитического учета по группам материалов. Однако организация может открывать дополнительные субсчета второго и далее порядков, исходя из собственных потребностей в части конкретизации учета МПЗ.

Основными задачами предприятия в части учета МПЗ являются:

соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

соответствие данных складского учета и оперативного учета движения МПЗ в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.

Аналитический учет поступления материалов

Все операции по движению МПЗ (поступление, перемещение, расходование) оформляются первичными учетными документами.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденным приказом Минфина РФ от 28.12.01 N 119н, при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству) приемка и оприходование поступающих материалов оформляются соответствующими складами путем составления приходных ордеров по форме N М-4, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

Если же есть расхождения с данными поставщика по ассортименту, количеству и качеству, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет Комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов по форме N М-7. При этом приходный ордер не составляется.

Аналитический учет поступления МПЗ осуществляется по каждому складу, подразделению, другим местам хранения материалов, а внутри них - по каждому наименованию (номенклатурному номеру), группе материалов на основании карточек учета материалов по форме N М-17.

Синтетический учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или учетным ценам. Если материалы учитываются по фактической себестоимости, то ее формирование осуществляется на счете 10 "Материалы". Учетной ценой может быть или договорная цена, или фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, или планово-расчетные цены, утверждаемые на определенный период времени. Если организация отражает поступление МПЗ по учетным ценам, то кроме счета 10 "Материалы" ей следует дополнительно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пример 1. Организация осуществляет производство и выпуск кондитерских изделий. Учет сырья и материалов ведется по учетным ценам. Сальдо по счету 10-1 "Сырье и материалы" на начало месяца 398 500 руб., в том числе остатки по видам материалов составили:

сахар-песок:

учетная стоимость - 286 000 руб.,

фактическая себестоимость - 325 000 руб.;

шоколад:

учетная стоимость - 112 500 руб.,

фактическая себестоимость - 120 000 руб.

В течение месяца:

а) приобрели за плату сахар-песок:

от ООО "Нептун" 120 000 кг по цене 24 руб. за 1 кг, НДС (10%) - 288 000 руб. по накладной N 154;

от ОАО "Экспресс" 150 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг, НДС (10%) - 300 000 руб. по накладной N 237;

б) внесли в качестве вклада в уставный капитал шоколад от ООО "Мираж" 5 000 кг по цене 78 руб. за 1 кг по накладной N 325;

в) приобрели за плату шоколад от ЗАО "Сластена" 60 000 кг по цене 77 руб. за 1 кг, НДС (18%) - 831600 руб. по накладной N 162.

Транспортная организация предъявила счет за доставку сахара-песка на склад организации на сумму 165200 руб., в том числе НДС (18%) - 25 200 руб. Услуги по маркетингу, связанные с приобретением шоколада, составили 35400 руб., в том числе НДС (18%) - 5 400 руб.

В течение месяца отпущены на производство продукции по учетным ценам:

сахар-песок - 230 000 кг по 22 руб. за 1 кг;

шоколад - 64 000 кг по 75 руб. за 1 кг.

Для раздельного учета открываются субсчета по видам сырья:

сч. 15-1 "Заготовление и приобретение сахара-песка";

сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада".

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 15-1 "Заготовление и приобретение сахара-песка",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 880 000 руб. (120 000 кг х 24 руб. + 150 000 кг x 20 руб.) отражена стоимость поступившего сахара-песка от поставщиков по цене приобретения;

Д-т сч. 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

588 000 руб. (5 880 000 х 10 : 100) отражена сумма НДС от стоимости поступившего сахара-песка;

Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы",

К-т сч. 15-1 "Заготовление и приобретение сахара-песка"

5 940 000 руб. (120 000 кг х 22 руб. + 150000 кг x 22 руб.) отражена стоимость поступившего сахара-песка по учетной цене;

Д-т сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

390 000 руб. (5 000 кг х 78 руб.) отражена стоимость шоколада, поступившего от учредителей в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

46 200 000 руб. (60 000 кг х 77 руб.) отражена стоимость шоколада, поступившего от поставщиков, по цене потребления;

Д-т сч. 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

831 600 руб. (4 620 000 х 18 : 100) отражена сумма НДС от стоимости поступившего шоколада;

Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы",

К-т сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада"

4 875 000 руб. (5 000 кг х 75 руб. + 60000 кг x 75 руб.) отражена стоимость поступившего шоколада по учетной цене;

Д-т сч. 15-1 "Заготовление и приобретение сахара-песка",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

140 000 руб. (165 200 - 165 200 х 18 : 118) отражена сумма транспортных расходов по доставке сахара-песка;

Д-т сч. 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

25 200 руб. (165 200 х 18 : 118) отражена сумма НДС по транспортным расходам;

Д-т сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб. (35 400 - 35 400 х 18 : 118) отражена стоимость маркетинговых услуг, связанных с приобретением шоколада;

Д-т сч. 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 400 руб. (35 400 х 18 : 118) отражена сумма НДС по маркетинговым услугам.

Аналитический учет поступивших материалов осуществляется в "Ведомости учета поступления материалов на склад по учетным ценам".

Что касается налогового учета операций по поступлению материальных ценностей, то ст. 313, 314 НК РФ предусматривается их отражение в аналитических налоговых регистрах. Формы регистров налогового учета предлагаются Методическими рекомендациями по применению гл. 25 Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 20.12.02 N БГ-3-02/729 (в ред. приказа МНС РФ от 27.10.03 N ВГ-3-02/569), а также Рекомендациями МНС РФ "Система налогового учета, рекомендованная Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Для отражения в налоговом учете поступления МПЗ и формирования фактической себестоимости материалов на основании первичных учетных документов заполняются следующие регистры: "Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав" и "Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета".

Аналитический учет списания материалов

Первичными учетными документами по отпуску материалов в производство являются лимитно-заборные карты (форма N М-8) и накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых в процессе производства продукции (выполнения работ и услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов.

Согласно требованиям ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" материалы списываются в производство в одной из следующих оценок: по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы.

В синтетическом учете материалы списываются на счета учета затрат.

Воспользуемся данными примера 1.

Отпуск сырья на производство продукции по условию примера осуществляется по учетным ценам. Аналитический учет списанных материалов осуществляется в "Ведомости учета расхода материалов по учетным ценам". На основании данного документа в синтетическом учете составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

5 060 000 руб. (230 000 кг х 22 руб.) отражена стоимость отпущенного на производство продукции сахара-песка;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"

4 800 000 руб. (64 000 кг х 75 руб.) отражена стоимость отпущенного на производство продукции шоколада.

Поскольку организация использует учетные цены для отражения операций по поступлению и списанию МПЗ, то возникают отклонения в стоимости материалов, отпущенных в производство, на нужды управления и иные цели, которые подлежат ежемесячному списанию на счета учета затрат (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

В случае возникновения перерасхода (сальдо по счету 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" дебетовое) его необходимо списать на счета учета затрат.

В синтетическом учете по условию примера отклонения в стоимости материалов и их списание на счета затрат отражаются записями:

Д-т сч. 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 15-1 "Заготовление и приобретение сахара-песка"

82 000 руб. отражено отклонение в стоимости поступившего сахара-песка;

Д-т сч. 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 15-2 "Заготовление и приобретение шоколада"

165 000 руб. отражено отклонение в стоимости поступившего шоколада;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей"

264 348 руб. (98 316 + 166 032) списано отклонение в стоимости отпущенных в производство сахара-песка и шоколада.

Для отражения операций по списанию материалов в производство в налоговом учете используются следующие аналитические регистры: "Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)" или "Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости", "Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде".

Если в течение отчетного периода произошло иное выбытие материалов (продажа, безвозмездная передача, вклад в уставный капитал другой организации и пр.), то заполняются такие регистры, как "Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав" и "Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества".

Учет НДС

Налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Аналитический учет НДС организуется исходя из различных режимов налогообложения, для разных объектов учета, налоговых ставок, видов деятельности и т.п.

Если организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным ресурсам (п. 4 ст. 170 НК РФ). В этом случае аналитический учет осуществляется по операциям, облагаемым НДС, и по операциям, не облагаемым НДС.

Суммы "входного" НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Те же суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных ресурсов (п. 6 ПБУ 5/01).

Если раздельный учет отсутствует, то суммы "входного" НДС по всем операциям из бюджета не возмещаются, и в этом случае сумма налога не уменьшает налогооблагаемые доходы организации (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно Налоговому кодексу РФ по облагаемым НДС операциям могут применяться различные налоговые ставки: 10%, 18, 0%.

При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). Следовательно, и аналитический учет необходимо вести отдельно по каждой базе.

Пример 2. Организация продает молочную продукцию оптом и в розницу внутри страны, а также экспортирует. Розничная торговля организации переведена на уплату ЕНВД (НДС с выручки от продажи в розницу не уплачивается). Оптовая продажа товаров облагается НДС в общеустановленном порядке. Оптом реализуются товары по ставке 10 и 18%.

В сентябре организация приобрела сырки творожные от ОАО "Молочный комбинат" на сумму 1 440 000 руб. (НДС10% - 144 000 руб.), а также сырки глазированные шоколадные от ООО "Стимул" на сумму 1 570 000 руб. (НДС 18% - 282 600 руб.).

Для реализации в розницу со склада организации отпущены: сырки творожные на сумму 425 000 руб. без НДС, сырки шоколадные на сумму 210 000 руб. без НДС. Для продажи оптом отпущены творожные сырки на сумму 570000 руб. (НДС 10% - 57 000 руб.), шоколадные сырки на сумму 450 000 руб. (НДС 18% - 81 000 руб.). На экспорт отгружены глазированные шоколадные сырки на сумму 680 000 руб. (НДС 0%)

За поступившие товары расчеты произведены с ОАО "Молочный комбинат" и ООО "Стимул" в полном объеме.

Для организации аналитического учета движения "входного" НДС по приобретенным и оплаченным товарам в рабочем плане счетов организации для конкретного примера могут быть предусмотрены к аналитическому счету 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ" субсчета второго порядка:

19-3-1 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 10%";

19-3-2 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 18%";

19-3-3 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 10%";

19-3-4 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 18%";

19-3-5 "НДС по приобретенным ценностям для экспорта по ставке 10%";

19-3-6 "НДС по приобретенным ценностям для экспорта по ставке 18%".

Согласно счету-фактуре поставщиков на поступившую продукцию в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 41-1 "Товары на складах",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 440 000 руб. оприходование сырков творожных, поступивших на склад;

Д-т сч. 19-3-1 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 10%",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

144 000 руб. отражена сумма "входного" НДС по поступившим сыркам творожным по ставке 10%;

Д-т сч. 41-1 "Товары на складах",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 570 000 руб. оприходование сырков шоколадных, поступивших на склад;

Д-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 18%",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

282 600 руб. отражена сумма "входного" НДС по поступившим сыркам шоколадным по ставке 18%.

При передаче товаров в розничную торговлю сумма НДС учитывается раздельно. Поскольку розничная торговля по условию примера переведена на уплату ЕНВД, сумма "входного" НДС включается в стоимость товара:

Д-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 41-1 "Товары на складах"

425 000 руб. отражена стоимость отпущенных со склада в розничную торговлю сырков творожных;

Д-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 41-1 "Товары на складах"

210 000 руб. отражена стоимость отпущенных со склада в розничную торговлю сырков шоколадных;

Д-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 19-3-1 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 10%"

42 500 руб. (425 000 руб. х 10%) включена сумма НДС в стоимость сырков творожных в розничной торговле в связи с избранным режимом налогообложения;

Д-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 18%"

37 800 руб. (210 000 руб. х 18%) включена сумма НДС в стоимость сырков шоколадных в розничной торговле в связи с избранным режимом налогообложения.

Продажа товаров оптом и на экспорт осуществляется со склада организации. На экспорт отгружены глазированные шоколадные сырки на сумму 680 000 руб. (НДС 0%). Сумма "входного" НДС по товарам, предназначенным для экспорта, должна быть учтена раздельно:

Д-т сч. 19-3-6 "НДС по приобретенным ценностям для экспорта по ставке 18%",

К-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 18%"

122 400 руб. (680 000 х 18%) отражена сумма НДС от стоимости сырков шоколадных, реализуемых на экспорт, по ставке 18%.

За поступившие товары расчеты произведены с ОАО "Молочный комбинат" в полном объеме на сумму 1 584 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., а с ООО "Стимул" - в сумме 1 852 600 руб., в том числе НДС 282 600 руб.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1 584 000 руб. произведены расчеты за поступившие творожные сырки с ОАО "Молочный комбинат";

Д-т сч. 19-3-3 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 10%",

К-т сч. 19-3-1 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 10%"

101 500 руб. (144 000 - 42 500) отражена сумма оплаченного "входного" НДС по ставке 10% за минусом суммы НДС по товарам, отпущенным в розничную торговлю, включенной в стоимость товара;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1 852 600 руб. произведены расчеты за поступившие сырки шоколадные с ООО "Стимул";

Д-т сч. 19-3-4 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 18%",

К-т сч. 19-3-2 "НДС по приобретенным ценностям, поступившим на склад по ставке 18%"

122 400 руб. (282 660 - 37 800 - 122 400) отражена сумма оплаченного "входного" НДС по ставке 18% за минусом суммы НДС по товарам, отпущенным в розничную торговлю, включенной в стоимость товара, и товару, предназначенному для экспорта;

Д-т сч. 19-3-4 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 18%",

К-т сч. 19-3-6 "НДС по приобретенным ценностям для экспорта по ставке 18%"

122 400 руб. отражена сумма оплаченного "входного" НДС по ставке 18% по товарам, предназначенным для экспорта.

Поскольку по "входному" НДС от стоимости товаров, проданных оптом, выполнены требования Налогового кодекса РФ в части документального оформления и осуществления расчетов с поставщиками, то его сумма предъявляется к вычету:

Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19-3-3 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 10%"

101 500 руб. по товарам со ставкой НДС 10%;

Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19-3-4 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 18%"

101 500 руб. по товарам со ставкой НДС 18%.

По товарам, отгруженным на экспорт, сумма "входного" НДС предъявляется к вычету после подтверждения реального экспорта (ст. 165, 171, 172 НК РФ):

Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19-3-4 "НДС по приобретенным оплаченным ценностям по ставке 18%"

122 400 руб. отражена сумма НДС, предъявленного к вычету.

Непредставление документов, установленных ст. 165 НК РФ, либо представление документов, не соответствующих предъявляемым к ним требованиям, является нарушением требований ст. 165 и п. 1 ст. 164 НК РФ и влечет признание неправомерным применение налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.

Устранив допущенные нарушения, организация вправе повторно представить в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Н.А. Лытнева,

генеральный директор аудиторской фирмы "УКАП", г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 2, январь 2005 г.