Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2005 г.)

Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета

Состояние теории бухгалтерского учета в настоящее время вызывает растущее неудовлетворение как ученых, так и практиков. Основные теоретические положения бухгалтерского учета сконцентрированы в учебном курсе "Теория бухгалтерского учета", который был сформирован в тридцатые годы прошлого столетия. Его содержание отвечало индустриальной фазе развития народного хозяйства, в которую активно вступал Советский Союз.

В настоящее время мировая экономика постепенно трансформируется в постиндустриальную фазу, которую также называют "информационной экономикой". Возникает необходимость трансформирования бухгалтерского учета, отражающего экономические процессы и отношения. Между тем теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникших на практике проблем; по содержанию она мало отличается от сформированной в тридцатые годы и отражает практику бухгалтерского учета, пригодную для индустриального общества, хорошо обслуживавшую плановую централизованно управляемую экономику. В системе применяемого на практике бухгалтерского учета нарастает энтропия, ведущая к его существенному отставанию от потребностей экономики и часто приводящая к весьма негативным последствиям.

Преподаваемая теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, инвентаризацию, формы учета и т.п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, так как не соответствует новым условиям и потребностям постиндустриальной экономики в ее глобализационном варианте. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики.

Не следует забывать, что двойной бухгалтерский учет возник из объективных потребностей капитализма, сначала торгового, затем промышленного. Выдающиеся исследователи капитализма XIX в. К. Маркс и М. Вебер, каждый с разных идеологических позиций, пришли к однозначному выводу: развитие капитализма невозможно представить без адекватного ему бухгалтерского учета.

В настоящее время наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского учета через понимание объективных потребностей современной экономики. Появились даже суждения о существовании бухгалтерского учета в течение нескольких тысячелетий. Игнорируется факт возникновения так называемой "двойной бухгалтерии" в период раннего капитализма (XIII в. н.э) в итальянских торговых городах, когда в структуру счетов были подставлены "условные" счета капитала, а затем и прибыли, связавшие ее двойной записью в единую балансируемую систему. Именно балансируемая взаимосвязь счетов отличает современный бухгалтерский учет от всех ранее существовавших форм протоучета хозяйственной деятельности.

Объективная характеристика постиндустриальной экономики состоит в том, что это высшая, наиболее развитая форма финансового капитализма, отличающаяся снижением удельного веса индустриального производства, глобализацией экономики, высочайшей мобильностью товаров, капиталов и рабочей силы, существенным ростом удельного веса интеллектуального труда, информационных технологий, быстрой сменой технико-технологических условий производства, распространением все более прогрессивных новейших технологий и товаров, произведенных на их основе. Основным критерием успешной работы компаний стала ее биржевая капитализация, потеснившая такие традиционные показатели, как прибыль и рентабельность.

Изменились технические возможности бухгалтерского учета: компьютерные технологии заменили традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей, мгновенная передача деловой информации в любую точку планеты необычайно ускорила и упростила банковские и биржевые операции, любые другие деловые сделки, темп отражения информации в бухгалтерском учете и даже частично содержание такой информации.

Вместе с тем в начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведшей к краху нескольких крупнейших публичных компаний, в результате которого свои капиталы потеряли несколько миллионов акционеров. Выявилась нездоровая тенденция крупных компаний к повышению их биржевой капитализации, необоснованной выплате повышенных дивидендов, завышению чистой прибыли. Правила бухгалтерского учета, в том числе МСФО и ГААП США, предполагают осмотрительное отношение к прибыли, направленное на исключение ее необоснованного завышения. На практике проявляется совсем другая тенденция, ее причины пока не исследовались в теории бухгалтерского учета. Существуют также другие проблемы, требующие исследования и обобщения.

Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы - требуют рассмотрения как теоретических, так и прикладных категорий бухгалтерского учета. Выдающиеся российские бухгалтеры Н.А. Блатов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский и др. вплоть до конца 20-х годов прошлого века много внимания уделяли активу и пассиву баланса, сформировали их экономически обоснованные характеристики. В начале 30-х годов была официально выдвинута статистическая характеристика актива и пассива как группировки хозяйственных средств по их размещению, с одной стороны, и по источникам поступления, с другой. Данная трактовка прочно обосновалась в теории бухгалтерского учета, с некоторыми незначительными уточнениями она применяется до сих пор. Хотя категорию "источники средств" ввел еще Н.С. Лунский задолго до революции, такая трактовка актива и пассива совершенно не вписывается в понятия рыночной экономики.

С точки зрения рынка, актив - это то, чем владеет конкретное хозяйство, это его потенциал для достижения поставленных целей, для извлечения прибыли. Пассив отражает собственность: в чьей конкретно собственности находится имущество, которым владеет данное хозяйство. Указанные здесь определения не исчерпывают сложные, неоднозначные понятия актива и пассива, но устоявшееся у нас отождествление актива с имуществом хозяйства устарело и не соответствует современному пониманию данной категории.

Следует, наконец, разобраться с такой сложной учетной категорией, как капитал, исследовать его разнообразные формы, определить понятия доходов и расходов, выявить различия между "расходами" и "затратами", между денежным наполнением доходов и расходов и их количественным выражением в бухгалтерском учете. Без всестороннего осмысления элементов финансовой отчетности нельзя надеяться на составление прозрачной и достоверной публичной финансовой отчетности.

Финансовый учет и публичная бухгалтерская отчетность заслуживают дальнейших теоретических изысканий, поскольку именно в этом звене наблюдаются искажения и фальсификация бухгалтерской информации. Продолжаются дискуссии о возможности размежевания финансового и управленческого учета в рамках общей системы бухгалтерского учета компании или единичного предприятия.

Прежде всего поставим вопрос о цели бухгалтерского учета. Она не является однозначной, хотя некоторые специалисты отмечают, что бухгалтерский учет не имеет цели, он только решает объективно поставленные задачи. К целям, или задачам, бухгалтерского учета, как правило, относят: обеспечение сохранности имущества собственников, учет финансового состояния и финансовых результатов хозяйства, формирование информации для принятия управленческих решений. Важной является именно последняя, так как бухгалтерский учет - это система, генерирующая информацию о финансово-хозяйственной деятельности. В период раннего капитализма бухгалтерский учет генерировал информацию только для управления единичным хозяйством. С развитием финансового капитала и фондового рынка появилась публичная отчетность, а в бухгалтерском учете постепенно выделились два раздела: финансовый учет и управленческий учет. Такому разделению предшествовало появление синтетического и аналитического учета, причем синтетические счета использовались преимущественно для бухгалтерской отчетности, с помощью аналитических - формировалась детализированная информация в интересах конкретного управления хозяйственными операциями и подразделениями хозяйства.

Единый бухгалтерский учет был характерен для планового социалистического хозяйства при господстве единой государственной собственности на средства производства в народном хозяйстве, за исключением потребительской и сельскохозяйственной кооперации, также состоявшей под тотальным государственным контролем. В условиях современного постиндустриального рыночного хозяйства единый бухгалтерский учет является анахронизмом, так как различные его отделы поставляют информацию для разных областей управления: финансовый учет - преимущественно для внешних пользователей; управленческий - для внутренних, управляющих оперативной, хозяйственной деятельностью.

Финансовый учет и управленческий учет отличаются отношением к достоверности формируемой информации и влиянием на нее управляющих конкретного хозяйства (компании). Финансовый учет формирует информацию для составления публичной финансовой отчетности, которая предназначена для различных публичных пользователей: акционеров, инвесторов, деловых партнеров, профсоюзов, которые сами по себе не могут влиять на содержание, а тем более на достоверность информации, представленной им в виде публичной финансовой отчетности. Поэтому финансовый учет подвергается государственному нормативному регулированию, основан на общепризнанных стандартах учета и отчетности в интересах защиты информационных интересов всех пользователей публичной финансовой отчетности. Управленческий учет задается и организуется непосредственно управляющим персоналом, который определяет также степень достоверности и оперативности создаваемой информации, ее содержание и детализацию. Управленческий учет не требует государственного регулирования, его содержание, методы, организация зависят от пожеланий внутрифирменного линейного и высшего управленческого персонала.

Финансовый учет формирует публичную отчетность, управленческий учет нацелен на отражение кругооборота средств в процессе хозяйственной деятельности. Отсюда различное отношение к счетам, на которых отражается информация в каждом из этих отделов бухгалтерского учета. Например, структура действующего Плана счетов бухгалтерского учета построена для отражения кругооборота средств единичного хозяйства, что более соответствует требованиям управленческого учета, в задачи которого входит создание детальной информации о состоянии и движении средств и обязательств на каждой стадии их кругооборота. В такой структуре счетов они оторваны от структуры публичной отчетности.

Предано забвению давно сформулированное правило: каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках должен соответствовать свой счет. Синтетические счета, необходимые для составления отчетности, обременены несметным количеством аналитических счетов для получения информации в интересах внутрифирменного управления. Данный подход к получению информации на счетах отражается на прозрачности публичной отчетности, облегчает ее преднамеренные искажения и вызывает сомнения в ее достоверности у пользователей отчетной информации. Не всегда можно получить и всю необходимую аналитическую информацию для внутрифирменного управления. Как видим, возникает еще один весомый аргумент в пользу разделения единого бухгалтерского учета, по крайней мере, на два раздела.

План счетов финансового учета должен состоять из пяти или шести групп (классов) счетов, которые позволят непосредственно учитывать элементы финансовой отчетности, это:

1. Активы.

2. Капитал.

3. Обязательства.

4. Доходы.

5. Расходы.

6. Финансовые результаты.

В каждой группе объединяются синтетические счета строго в соответствии со статьями публичной финансовой отчетности. Число детализирующих счетов следует ограничить в соответствии с дополнительной информацией для обязательного раскрытия согласно МСФО. Часть необходимой информации можно получить из аналитического управленческого учета.

Оценка активов и пассивов является важнейшим методическим приемом, обеспечивающим достоверность информации бухгалтерского учета. В теории учета следует продолжить исследование различных методов оценки активов и обязательств, вычленить инфляционную составляющую, калькуляцию и амортизацию, оптимальные подходы к переоценке и отнесению возникшей разницы на финансовые результаты и на капитал организации.

Калькуляция, множественность оценки и трансфертных цен характерны для управленческого учета. Для финансового учета важнее рыночные оценки для активов, дисконтированные - для обязательств. Нужно признать, что методика амортизации вообще выпала из объектов исследования теории бухгалтерского учета. Не до конца выявлены экономическая и финансовая природа амортизации, методика учета амортизационного фонда, техника расчетов и многое другое.

Целесообразно отказаться от таких методов оценки признаваемых расходов в финансовом учете, как ЛИФО, средняя взвешенная, амортизационные отчисления, и заменить их сальдовым методом учета и оценки активов: все поступления активов оцениваются по покупным ценам, а переходящие остатки - по действующим на конец отчетного периода рыночным ценам. Сумма возникшей разницы признается расходом отчетного периода. Таким образом, будут учтены изменения рыночных цен, не потребуется количественного учета активов в отдельной системе финансового учета, как совершенно не свойственной ему методики. Кроме того, это позволит избежать ошибок в расчетах и сократить преднамеренные искажения, непосредственно влияющие на величину финансового результата.

Преднамеренные искажения финансовой отчетности приобретают все более серьезный характер и приводят к краху огромные компании. Аудиторские заключения известных аудиторских фирм не спасают от этого распространенного явления.

Однако следует признать, что развитие бухгалтерского учета шло по линии постоянного увеличения его информационных возможностей, усложнения правил признания, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни. Например, Международные стандарты финансовой отчетности в совокупности изложены более чем на 1500 страницах, число действующих ГААП США перевалило за 150. Известно, что чем сложнее правило, тем легче его истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчетности.

Наступило время теоретических исследований, направленных на упрощение правил финансового учета, их сокращение до разумного и совершенно необходимого объема. Достоверность отображения хозяйственной деятельности не должна пострадать, а прозрачность всей системы учета только улучшится.

Для финансового учета следует сформировать отдельный План счетов, без излишних аналитических счетов, где каждый синтетический счет будет соответствовать определенной статье финансовой отчетности. Следует также упростить оценивание по рыночной стоимости, широко использовать сальдовый метод учета активов для определения стоимости списанных в расходы текущего периода, сформировать простые и достоверные методы оценки незавершенного производства. Оценка амортизации всегда условна, поэтому следует найти упрощенные и наиболее приближенные к действительности методы такой оценки, шире использовать переоценку активов и обязательств для оценки капитала и финансовых результатов.

В финансовом учете нужно полностью исключить калькуляцию себестоимости, обеспечить достоверный учет валовых расходов по элементам. Замечательные ученые И.А. Басманов и Н.Г. Чумаченко более 40 лет назад обосновали, что учет расходов и калькулирование себестоимости - это разные учетные процессы и их нельзя объединять в единое понятие "учет затрат и калькулирование себестоимости". На это еще ранее указывал В.И. Стоцкий, выделяя отдельно "калькуляционный учет". Калькуляцию, необходимую для внутрифирменного управления, необходимо включить в управленческий учет. Прозрачность финансового учета от этого только возрастет.

Необходимо также разработать методики и процедуры выявления преднамеренных искажений отчетной информации и данных финансового учета для аудиторов и государственных органов, контролирующих достоверность финансовой отчетности.

Рассмотренные вопросы не исчерпывают всего многообразия теоретических проблем современного бухгалтерского учета. Главное, осознать настоятельную необходимость дальнейшего развития теории бухгалтерского учета в новых экономических условиях, которые все более проявляются в экономической жизни России и других государств. Новый взгляд на теорию поможет совершенствовать бухгалтерский учет и отчетность на международном уровне.

В.Ф. Палий,

профессор, почетный член Института

профессиональных бухгалтеров России

"Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2005 г.