Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 14 марта 2005 г.
N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли
амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам"

Как правило, проведение достройки, реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств неизменно вызывает проблемы в учете у работников бухгалтерии. И в первую очередь при расчете налога на прибыль. Недавно в редакцию обратился читатель с рядом вопросов по этой теме. Ответом на них служит опубликованное письмо.

Первый вопрос посвящен исключению из состава амортизируемого имущества объектов основных средств на срок его реконструкции. Второй - порядку определения ежемесячной суммы амортизации по объекту основных средств при изменении его первоначальной стоимости.

Не очень логично, но по закону

Инспекторы еще раз напомнили: требование Налогового кодекса об исключении из состава амортизируемого имущества основных средств, находящихся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, является не добровольным правом, а именно обязанностью налогоплательщика. На это указывает пункт 3 статьи 256 кодекса.

Причем исполнение такой обязанности не зависит от того, используется ли данный объект в производственной деятельности в период реконструкции или нет. Таким образом, получается, что, даже если длительно реконструируемое основное средство продолжают использовать, амортизацию по нему для целей налогового учета начислять нельзя.

Обратите внимание: если реконструкция основных средств продолжается менее 12 месяцев, то амортизацию прекращать начислять не нужно. Более того, ее можно учесть при расчете налога на прибыль. Такую в общем новую позицию налоговая служба высказала в письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162*(1). Ранее инспекторы считали, что уменьшать налоговую базу на сумму амортизации, начисленную в период простоя основного средства, нельзя (п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Также в письме уточняется, что срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Понятно, что он должен базироваться на каких-то объективных показателях. Например, сроках работ, указанных в проектно-сметной или иной аналогичной документации. Такой первоначально установленный срок реконструкции исходя из фактических обстоятельств может быть продлен. Решение об этом также принимает руководитель. Обратите внимание: для налогового учета должен учитываться именно фактический срок реконструкции объекта.

Неоднозначной является ситуация, когда первоначально срок реконструкции был установлен менее 12 месяцев, а затем был продлен и фактически его превысил. К сожалению, в письме не указывается, как конкретно должен поступить налогоплательщик в такой ситуации. Получается, он какое-то время продолжал начислять амортизацию, считая имущество амортизируемым, в то время как потом выяснилось, что у него отсутствует на это право.

В подобном случае необходимо в том отчетном периоде, когда организация выяснила, что срок реконструкции или модернизации имущества будет превышать 12 месяцев, исключить его из состава амортизируемого. Кроме того, придется представить и уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды, прошедшие с даты начала работ. Если этого не сделать, организации грозит штраф за неполную уплату налога - 20 процентов от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Наложение штрафов за те отчетные периоды, по которым будут поданы уточненные декларации, уже неправомерно. Хотя фирма формально допустила недоплату налога в тех периодах, здесь ее вины нет. Ведь до того момента, как стало ясно, что первоначальный срок реконструкции будет нарушен и фактически составит более 12 месяцев, у нее не возникла обязанность исключать реконструируемое имущество из состава амортизируемого.

Однако следует отметить, что пеней избежать не удастся. Дело в том, что для штрафа необходимо наличие вины налогоплательщика. Пени же рассматриваются как компенсационная мера за просрочку платежа и не связаны с его виновностью или невиновностью в такой просрочке.

Как видим, эта ситуация ждет своего разрешения. Однако еще больше споров, безусловно, вызывает подход налоговиков по второму рассматриваемому вопросу.

Не очень логично и не совсем по закону

Во второй части письма сотрудники налогового ведомства разъяснили, как начислять амортизацию на объект основных средств, если его первоначальная стоимость изменилась, а срок полезного использования остался прежним.

Сам факт изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации не вызывает споров и предусмотрен пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса. Не вызывает сомнений и то обстоятельство, что добавленная стоимость такого основного средства так же должна быть списана на расходы через амортизацию, как и первоначальная.

Загвоздка заключается в том, как же определить новую сумму амортизационных отчислений. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на данный вопрос.

Казалось бы, если срок службы имущества не изменился, определить величину новой месячной суммы амортизации нужно так: к остаточной стоимости на дату завершения реконструкции (модернизации) прибавить стоимость реконструкции (модернизации) и разделить на количество оставшихся месяцев полезного использования.

Однако специалисты налоговой службы решили пойти другим путем. Они указали, что в соответствии с нормами Налогового кодекса сумма амортизации по объекту основных средств рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта (а не оставшегося срока полезного использования). К тому же она применяется к первоначальной (а не остаточной) стоимости актива. Особо отмечают инспекторы то, что использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

В итоге инспекторы констатировали абсолютно правильный тезис о том, что, если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличение срока полезного использования объекта, амортизация продолжает начисляться, исходя из оставшегося срока его использования. Но при этом ФНС предлагает экономически необоснованный метод ее расчета. Инспекторы считают, что необходимо сохранить срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию объекта. Но применить его к увеличенной новой первоначальной стоимости имущества.

Сравним результаты расчета месячной нормы амортизации по двум алгоритмам ее расчета, используя тот же числовой пример, что и в комментируемом письме.

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляла 20 000 руб. Срок полезного использования - 48 месяцев, а срок фактического использования объекта до модернизации - 12 месяцев.

Сумма ежемесячной амортизации по объекту составит 416,67 руб. (20 000 руб. : 48 мес.), а величина амортизации за время фактической эксплуатации до модернизации - 5000 руб. (416,67 руб. x 12 мес.).

Модернизация продолжалась 14 месяцев, и в течение этого срока амортизация по данному объекту не начислялась. В результате первоначальная стоимость объекта увеличилась на 10 000 руб.

1. Вариант налоговой службы. После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. : 48 мес.). Остаточная стоимость объекта после нее составила 25 000 руб. (20 000 - 5000 + 10 000). Для полного списания стоимости объекта амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев (25 000 руб. : 625 руб./мес.), начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание работ. В то время как после модернизации, согласно первоначально установленному сроку использования, до его окончания остается только 36 месяцев (48 - 12). Получается, что при таком варианте происходит начисление амортизации по объекту уже за пределами срока его полезного использования.

Обратите внимание: тот факт, что основное средство амортизируется дольше срока его полезного использования, не противоречит нормам налогового законодательства. В кодексе предусмотрено всего 2 условия, когда амортизация прекращает начисляться. Это полное списание стоимости актива либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если же у основного средства истек срок полезного использования, а стоимость его еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять. Так же, как и учитывать ее при расчете налога на прибыль.

2. Альтернативный вариант. Он исходит из того, что срок амортизации и срок полезного использования являются по своей экономической сущности синонимами и не могут отличаться один от другого. Именно поэтому за основу расчета величины месячной амортизации взят срок полезного использования объекта. Соответственно для соблюдения данного принципа "равенства", как мы уже отмечали выше, расчет месячной суммы амортизации нужно произвести следующим образом. Взять остаточную стоимость объекта основных средств на дату завершения его модернизации с учетом суммы самой проведенной модернизации и разделить на количество оставшихся месяцев полезного использования.

Используя такой алгоритм расчета, мы получим, что после модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 694,44 руб. в месяц ((20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.) : 36 мес.).

Понятно, что вариант, предлагаемый налоговым ведомством, менее привлекателен для фирм и предпринимателей. Он опирается на разделение понятий "срок амортизации" и "срок полезного использования". В основу такого вывода инспекторами положен тезис, что норма амортизации (К) рассчитывается строго по формуле пункта 4 статьи 259 кодекса:

К = (1/n x 100%),

где n - срок полезного использования объекта.

Эта норма применяется исключительно к первоначальной стоимости объекта. Следовательно, вполне обоснованно, что срок амортизации после модернизации (реконструкции) объекта будет больше срока его полезного использования.

Противопоставить что-либо такой формальной логике достаточно трудно. Налоговые инспекторы в своих рассуждениях опираются на единственный описанный в кодексе вариант расчета амортизации. Единственный контраргумент - данная норма является общей и рассчитана на применение только при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при первичной постановке на учет объекта основных средств.

Получается, что законодатель не учел особенностей амортизации для рассматриваемых особых случаев и не дал четкого алгоритма ее расчета. А в такой ситуации уже может быть применен 7-й пункт той же статьи 3 кодекса. То есть все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Отсутствие же необходимой в данном случае специальной налоговой нормы, отличной от общей, нами было уже доказано.

Каким путем пойти, придется решать самим организациям. Безусловно, налоговые инспекции не согласятся с иным способом расчета, не соответствующим их требованиям.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 20, 2004.