Об истребовании у налогоплательщика документации (М.С. Мухин, А.Р. Назаров, "БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.)

Об истребовании у налогоплательщика документации

Запрос, истребование, изъятие, выемка. С такими малоприятными для предпринимателя терминами приходится сталкиваться довольно часто. Исходный тезис настоящей статьи, возможно, не слишком понравится налогоплательщикам: истребовать (получать, изымать) документы государственные органы будут всегда. А потому свою задачу М.С. Мухин, начальник управления ФСКН России и А.Р. Назаров, заместитель начальника управления ФСКН России видят не в том, чтобы научить, как не давать документы*(1), а в том, чтобы разъяснить правовую основу их истребования и защитить налогоплательщиков не только от противозаконных действий работников государственных органов, но и от банального непрофессионализма.

Правовая основа истребования документов

Среди государственных органов, обладающих правом истребования документов*(2) у субъектов хозяйственной деятельности, особое место занимают налоговые органы. Общение их с налогоплательщиками осуществляется, если можно так выразиться, на систематической основе: представление бухгалтерской и налоговой отчетности, камеральные и выездные налоговые проверки - эти мероприятия предполагают обязательное или весьма вероятное истребование у налогоплательщика документов.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не дает полного представления о правовых основаниях истребования документов, наделяя налоговые органы правом требовать у налогоплательщика или налогового агента "документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов". Данная норма не в полной мере корреспондирует с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ, возлагающим на налогоплательщика обязанность "представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов".

Не вполне объяснимое с точки зрения логики различие между нормами состоит в том, что налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика документы без каких-либо оговорок, тогда как последний обязан представлять документы только в тех случаях, когда это предусмотрено НК РФ. На наш взгляд, данное противоречие должно разрешаться в пользу подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ. И дело здесь вовсе не в традиционном механизме разрешения неустранимых противоречий законодательства. Рассматриваемая коллизия вовсе не является неустранимой. Исходя из общего смысла налоговых правоотношений, как отношений, основанных на подчиненности налогоплательщика государству, требования органа, действующего от имени государства, не могут носить произвольный характер. Иными словами, государственный орган, имея безусловное право требовать от налогоплательщика представления документов, реализует это право исключительно в рамках определенной процедуры. Особое значение имеет также то обстоятельство, что подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусматривает истребование у налогоплательщиков не документов как таковых, а именно тех документов, которые подтверждают точность исполнения налоговых обязательств. Это, на наш взгляд, тесно связывает данную норму с положениями, регулирующими осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Следовательно, право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы должно реализовываться в рамках соответствующих процедур и с соблюдением соответствующих требований.

Истребование документов для камеральной налоговой проверки

Порядок истребования документов для налоговой проверки, установленный пунктом 1 статьи 93 НК РФ, является единым, для всех видов налоговых проверок. И все же, считаем необходимым уделить особое внимание вопросу истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки. Процедура проведения выездных налоговых проверок и истребования документов у налогоплательщиков представляется вполне отлаженной. В то же время нельзя не отметить, что в последнее время такое мероприятие налогового контроля, как камеральная налоговая проверка, используется налоговыми органами довольно широко. В отличие от выездных налоговых проверок, проведение камеральных проверок не обусловлено серьезными ограничениями (наличие специального решения руководителя налогового органа, недопустимость проведения повторных проверок и т.п.). К тому же статья 88 НК РФ позволяет налоговым органам истребовать у налогоплательщиков "документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". По этим причинам налоговые органы практикуют проведение камеральных налоговых проверок в любой ситуации, когда у них возникает потребность ознакомиться с документами налогоплательщика. Возьмемся утверждать, что в сложившемся виде камеральные налоговые проверки превратились в мероприятие налогового контроля, осуществляемое работниками налоговых органов по собственному усмотрению и зачастую не контролируемое руководителями этих органов.

В такой ситуации трудно переоценить значение принципиальной позиции, занятой арбитражными судами. В постановлении от 15.06.2004 при рассмотрении дела N А56-28520/03 ФАС СЗО указал на недопустимость произвольного истребования у налогоплательщика всего объема первичных учетных документов и счетов-фактур:

Выдержка из документа

"Системное толкование статей 23 (подпункта 4 пункта 1), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы является предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

То есть камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Именно по этой причине по результатам камеральной проверки не предусмотрено составление акта".

Очень любопытная оценка дана судом норме статьи 88 НК РФ, предусматривающей право налогового органа истребовать у налогоплательщика в ходе камеральной проверки документы:

Выдержка из документа

Как указано в части третьей статьи 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и там находиться в период проведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимые для проверки документы.

Такая подмена приводит, в том числе, к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, запрета проведения повторной выездной проверки.

Таким образом, требование налогового органа о представлении налогоплательщиком первичных документов (счетов-фактур в ходе проведения камеральной проверки при невыявлении ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, противоречит понятию камеральной проверки, приведенному в части первой статьи 88 НК РФ".

Доводы арбитражного суда можно дополнить ссылкой на пункт 5 статьи 94 НК РФ, который содержит запрет на выемку документов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки. Учитывая, что основанием для проведения выемки в силу пункта 2 статьи 93 НК РФ является отказ налогоплательщика представить истребованные для проведения налоговой проверки документы, указанный запрет выглядит весомым подтверждением правильности позиции арбитражного суда. Хочется верить, что точка зрения, высказанная в рассмотренном выше судебном акте, не останется незамеченной налогоплательщиками и работниками налоговых органов.

Истребование документов, составляющих коммерческую тайну

С лета минувшего года важнейшее значение при решении вопроса о правомерности истребования у налогоплательщиков документов приобрела оценка запросов государственных органов с точки зрения соответствия Федеральному закону от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ). К сожалению, как показывает практика, ни налоговые органы, ни налогоплательщики не уделили должного внимания этому документу. Между тем, не секрет, что в довольно значительной части документы налогоплательщиков содержат в себе информацию конфиденциального характера, которая может быть отнесена к коммерческой тайне. Однако большинство налогоплательщиков почему-то не торопится принять соответствующее управленческое решение, позволяющее защитить свои интересы не только от противозаконных действий работников государственных органов, но и от банального непрофессионализма.

Закон N 98-ФЗ (п. 1 ст. 6) обязывает государственные органы при истребовании информации, составляющей коммерческую тайну, обосновывать необходимость ее получения. В пункте 4 статьи 6 данного закона определен порядок нанесения на документы грифа "коммерческая тайна". Налогоплательщику, как обладателю информации, составляющей коммерческую тайну, предоставлено право "требовать от ... государственных органов, ... которым предоставлена информация, составляющая коммерческую тайну, соблюдения обязанностей по охране ее конфиденциальности" (подп. 5 п. 2 ст. 7 Закона N 98-ФЗ). Пункт 2 статьи 6 указанного закона устанавливает судебный порядок истребования информации, составляющей коммерческую тайну, в случае отказа в ее представлении государственному органу.

Необходимо также отметить, что незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, образуют состав преступлений, предусмотренных статьей 183 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ).

Налогоплательщик, установивший в отношении определенных сведений режим коммерческой тайны, вправе отказать государственному органу в исполнении запроса о представлении документов, если такой запрос не соответствует требованиям пункта 1 статьи 6 Закона N 98-ФЗ (например, когда в качестве цели истребования документов фигурирует "возникшая необходимость"). При представлении документов государственному органу налогоплательщик в сопроводительном письме может указать на то, что представляемые документы содержат информацию, составляющую коммерческую тайну и потребовать обеспечения надлежащей защиты такой информации. Не будет выглядеть лишним или некорректным напоминание об уголовной ответственности за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну.

Изъятие и выемка документов

Отметим, что четкая граница между понятиями "изъятие" и "выемка" в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. В статье 94 НК РФ данные понятия используются, по сути, как тождественные.

Изъятие и выемка документов, нередко воспринимаются как меры принуждения обладателя информации к их представлению. Отчасти такая оценка соответствует действительности. Так, пункт 2 статьи 93 НК РФ прямо указывает на проведение выемки в случае отказа налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от представления запрошенных при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что выемка документов и предметов может производиться также в рамках уголовно-процессуального законодательства*(3) и представляет собой одно из следственных действий, направленных на собирание доказательств. Необходимым условием проведения такой выемки является наличие возбужденного уголовного дела. Необходимо особо отметить, что согласно пункту 3 статьи 183 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации "выемка документов предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, производится следователем с санкции прокурора". Таким образом, налогоплательщик, относя в установленном порядке те или иные сведения к коммерческой тайне, получает дополнительную гарантию их надлежащего использования. С другой стороны, сотрудникам правоохранительных органов при решении вопроса о проведении выемки документов следует учитывать вероятность отнесения налогоплательщиком сведений, представляющих интерес для следствия, к коммерческой тайне. В такой ситуации постановления о выемке, вынесенного следователем, но не санкционированного прокурором, будет недостаточно. При этом проблема следствия, скорее всего, будет заключаться не в отказе налогоплательщика выдать документы, а (что гораздо опаснее для стороны обвинения) - в признании таких документов, в случае их выемки без санкции прокурора и приобщения к материалам уголовного дела, недопустимыми доказательствами.

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос о возможности изъятия документов у налогоплательщиков вне рамок уголовного дела или мероприятий налогового контроля. Существует точка зрения, согласно которой такое изъятие может производиться органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность, на основании пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ. Данная норма позволяет уполномоченным органам производить при проведении оперативно-розыскных мероприятий "изъятие предметов, материалов и сообщений ... в случае возникновения ... угрозы ... экономической ... безопасности Российской Федерации". Признавая, что указанная точка зрения носит довольно дискуссионный характер и не всегда разделяется органами прокуратуры, тем не менее, отметим, что вероятность изъятия у налогоплательщика документов на основании данной нормы отнюдь не является теоретической.

Заключение

Как следует из анализа приведенных в настоящей статье правовых актов, налогоплательщик в отношениях с государственными органами по вопросам, связанным с информационным взаимодействием, вовсе не является бессловесным исполнителем чужой воли. Законодатель, наделяя государственные органы правом истребования документов, предусмотрел и весомые гарантии защиты интересов налогоплательщиков, как лиц, обязанных представлять документы. Поэтому налогоплательщикам необходимо не только знать об этих гарантиях, но и пользоваться ими. В этих целях руководителям организаций следует разработать и осуществить комплекс мер по защите информации ограниченного доступа. Это обеспечит соблюдение интересов налогоплательщиков и, в определенной степени, будет способствовать предотвращению коррупции в государственных органах.

М.С. Мухин,

начальник управления ФСКН России

А.Р. Назаров,

заместитель начальника управления ФСКН России

"БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке хранения документов читайте на стр. 24

*(2) Здесь и далее под документами понимаются первичные документы бухгалтерского и налогового учета (прим. авт.)

*(3) Подробнее читайте статью О.О. Соколовой "Налоговые преступления теперь расследует милиция" в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 41).