Счета бухгалтерского учета и их иерархия (Я.В. Соколов, "БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.)

Счета бухгалтерского учета и их иерархия

Для бухгалтера-практика счета бухгалтерского учета устойчиво ассоциируются с существующим планом счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), а за "текучкой" зачастую забывается их экономическая сущность. О сущности счетов бухгалтерского учета для финансовых и управленческих целей, а также об истории вопроса рассказывает постоянный автор данной рубрики Я.В. Соколов, д.э.н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Счета - это некий группировочный признак, позволяющий свести в одну совокупность множество однородных предметов.

Что бывает на самом деле?

В реальной жизни бывают только конкретные предметы: весы, рубли, доллары, дом, стол, мельница, горчица, стамеска и т.д., и т.п. В реальной жизни редко кому придет в голову сказать о нескольких разных предметах домашней утвари - мебель. И уж явно вряд ли кому придет в голову употребление такого абстрактного термина, как, например, основные средства.

Конечно, можно назвать комод, шкаф, стул, табуретка - словом мебель, но если в эту совокупность включают еще множество предметов длительного пользования, то можно уже говорить о большой абстракции - основных средствах. Продолжим рассуждение. Возьмем просто быка, для всех нормальных людей, начиная с пастуха, бык есть бык, он может быть молодым или старым, хорошим или плохим, но при определении его функции в хозяйстве один и тот же бык может быть отнесен к товарам, если его купили для перепродажи, к животным на откорме, если его готовят в забой на мясо, к основным средствам, если его купили на племя и т.д. Однако мало кто знает будущую судьбу каждого животного (своей-то не знаем), и поэтому отнесение их к той или другой группе в существенной степени носит условный характер.

Исторически первыми счетами были счета только на конкретные предметы, скажем, счет Быков, но потом появились различные группы, объединяющие те или иные однородные предметы.

И здесь мы сталкиваемся с феноменом создания учетных категорий, с которыми, а уже не с реальными ценностями, людям приходится работать.

Более того, появляются категории, которые формируют нечто, чего нет в составе реального имущества: убытки, расходы будущих периодов, уставный капитал и т.п. Так мозг бухгалтеров создает некие интеллектуальные конструкции, позволяющие существенно лучше раскрыть содержание хозяйственных процессов.

Аналитический и синтетический учет

Только в XVII веке на эти абстрактные понятия открыли счета, их назвали синтетическими, так как они объединяли данные аналитических счетов, на которых отражались конкретные ценности. В этом случае возникала коллация между синтетическими и аналитическими счетами. Для ее выявления, как правило, на 1-е число каждого месяца, составлялись оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Наличие синтетических и аналитических счетов создавало двухуровневую информационную систему учета.

Однако в последней трети XIX века итальянский бухгалтер Дж. Чербони (1827-1917) создал в рамках своего учения - логисмографии*(1) - многоуровневую иерархическую систему бухгалтерских счетов. Главным счетом он считал баланс, который распадался на два счета: собственников, включая нанятых администраторов, и агентов (лиц, находящихся в штате предприятия), включая корреспондентов (физических и юридических лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Эти счета подлежали дальнейшему многоуровневому разложению (см. схему).

Схема. Логисмографическая дифференциация счетов

                              /-----------\

                              |  Баланс   |

                              \-----------/

               /------------------------------------------\

     /-------------------\                  /-------------------------\

     |        А          |                  |            В            |

     |-------------------|                  |-------------------------|

     |Счета собственника |                  | Агенты и корреспонденты |

     \-------------------/                  \-------------------------/

                                                       |  |

                                  /--------------------/  |

                            /-----------\        /----------------\

                            |     1     |        |        2       |

                            |-----------|        |----------------|

                            |   Агенты  |        | Корреспонденты |

                            \-----------/        \----------------/

         /------------------------------------------------\

/-------------------\         /------------\        /-----------\

|        а          |         |     в      |        |     с     |

|-------------------|         |------------|        |-----------|

| Основные средства |         |  Товары    |        |   Касса   |

\-------------------/         \------------/        \-----------/

         /--------------------------------------------------\

      /-----\           /-----\           /-----\        /-----\

      |  1  |           |  2  |           |  3  |        |  4  |

      \-----/           \-----/           \-----/        \-----/

  /-----------\      /-----+-----\      /-----------\     /-----------\

/---\ /---\ /---\  /---\ /---\ /---\  /---\ /---\ /---\ /---\ /---\ /---\

| а | | в | | с |  | а | | в | | с |  | а | | в | | с | | а | | в | | с |

\---/ \---/ \---/  \---/ \---/ \---/  \---/ \---/ \---/ \---/ \---/ \---/

Из схемы видно, что у Чербони смешиваются два принципа: юридический (кто несет ответственность за товары, счет агента-кладовщика) и что учитывается, о каких именно товарах идет речь.

Чтобы выйти из положения, он второй выводил из первого. В случае управления предприятием по этой схеме узнать, сколько каких товаров имеется в распоряжении администрации, можно было только путем выборки из данных учета по каждому кладовщику (ответственному лицу за товары).

Это делало схему неудобной, но единственно возможной в условиях ручного труда.

Появление компьютерной техники позволило отказаться от иерархического принципа и перейти к корреляционной схеме.

Она предполагает несколько параллельных группировок, скажем, по ответственным лицам и по наименованиям товаров. В этом случае возможно как получить наличие товаров у ответственных лиц, так и общий объем товаров каждого наименования.

Построение такой учетной схемы в конце XX века было дано нашим ученым В.Ф. Палием.

Два поля

Каждый счет имеет два поля: дебет (он получил) и кредит (он верит).

Эти латинские слова указывают, что если счет открыт на статью актива, то по его дебету показывается увеличение учитываемой массы, а по кредиту ее уменьшение; если же счет открыт на статью пассива, то значение дебета и кредита меняется: по дебету отражается уменьшение учитываемой массы, по кредиту - ее увеличение. Это так называемая теория двух рядов счетов И.Ф. Шера (1846-1924). Однако возможны и другие объяснения, согласно которым дебет и кредит не меняют своего значения: тот, кто дает - кредитуется, тот, кто получает - дебетуется (правило Дегранжа); кредит - причина, а дебет - следствие (объяснение Гомберга), кредит - информационный выход, дебет - информационный вход (трактовка Маришеля).

Эти подходы именуются теориями одного ряда счетов.

Связаны ли счета двойной записью?

Да, счета связаны, но только в том случае, когда их данные используются для построения оборотной ведомости по синтетическим счетам, для заполнения статей баланса и отчета о прибылях и убытках. В остальных случаях, сохраняя два поля, счета ведутся по простой системе: они отражают или только поступление, или только списание учитываемой массы. Сказанное относится к следующим случаям:

(1) забалансовые счета, отражая ценности, не находящиеся в собственности организации, показывают или их поступление, или выбытие;

(2) аналитические счета, только уточняя содержание дебетуемого или кредитуемого синтетического счета.

Могут возразить, что запись: Дебет счета 41 "Товары" и Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предполагает использование как минимум двух аналитических счетов.

Однако записи в них уже будут только уточнять конкретный вид полученных товаров и наименование поставщика, оба аналитических счета будут "привязаны" к своим синтетическим счетам, расшифровывая их и, в сущности, не корреспондируя между собой.

Сложности аналитического учета

На практике сплошь и рядом возникают вопросы, когда, например, товары из одного магазина торговой фирмы передаются в другой магазин этой же фирмы. Тогда возникает вопрос о двойной записи: с завмага А надо списать товары, а на завмага Б записать их.

В аналитическом учете такая запись необходима, но возникает вопрос, следует ли в синтетическом учете составлять проводку: Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 41 "Товары".

Если эту проводку не составлять, то обороты по аналитическим счетам не совпадут с оборотами по счетам синтетическим, что нарушает одно из основополагающих логических правил двойной бухгалтерии - коллацию.

Если же эту проводку составить, то такие хозяйственные обороты исказят величину подлинных оборотов предприятия, необоснованно завысив их.

Как должен поступить в подобных случаях бухгалтер? Тайна сия велика есть. И каждый бухгалтер решает ее по-своему.

Итоги

Система счетов составляет содержание Главной книги, это не книга мертвых, которую древние египтяне клали в могилу, а книга "живота" - книга жизни, с помощью которой контролируется весь ход хозяйственного процесса. В современных условиях записи по синтетическим счетам должны считаться оригинальными, а по аналитическим - уточняющими копиями. Первые относятся к финансовому учету, вторые - к управленческому.

Я.В. Соколов,

д.э.н., профессор, член Методологического совета

по бухгалтерскому учету при Минфине России

"БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о логисмографии читайте в номере 2 "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 43)