Отражение постоянных и временных разниц в "1С:Бухгалтерии 8.0" ("БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.)

Отражение постоянных и временных разниц в "1С:Бухгалтерии 8.0"

ГАРАНТ:

См. Консультации для пользователей систем автоматизации бухучета "1С"

К теме бухгалтерского учета в соответствии с нормами ПБУ 18/02 мы уже не раз обращались на страницах нашего журнала*(1). Но технология учета в конфигурации "Бухгалтерия предприятия"*(2) на платформе нового поколения "1С:Предприятие 8.0" отличается от реализованной в программах предыдущей версии. В предлагаемой статье методисты фирмы "1С" на конкретном примере знакомят читателей с тем, как реализован налоговый учет расчетов по налогу на прибыль в конфигурации "Бухгалтерия предприятия". При подготовке материала использовались фрагменты книги С.А. Харитонова "Технология ведения учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0".

Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета -
ключевая идея

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете и отчетности постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, произвести расчет налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо, в частности, определить величину постоянных и временных разниц. Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов, то есть одновременно с признанием самих разниц. Например, если проценты по кредиту в бухгалтерском учете включены в стоимость объекта основных средств, а для целей налогообложения прибыли они не учитываются, то в этот момент еще не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения расходов не признается. В дальнейшем при начислении амортизации такого объекта основных средств и включении ее в состав расходов для целей бухгалтерского учета возникнут постоянные разницы. Но для того, чтобы их определить, нужно каким-то образом вести учет отклонений в оценке стоимости этого объекта основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Эти отклонения по сути можно называть "потенциальными" постоянными (или временными) разницами, или разницами в оценке активов и обязательств.

В программе "1С:Бухгалтерия 8.0" учет оценки активов и обязательств для целей налогообложения по налогу на прибыль ведется в специальной подсистеме налогового учета. Следовательно, для расчета постоянных и временных разниц, понимания причин их возникновения нужно сопоставлять данные бухгалтерского и налогового учета.

В связи с этим рассмотрим более подробно реализацию налогового учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0" и использование его данных для определения постоянных и временных разниц.

План счетов налогового учета

Для ведения налогового учета по налогу на прибыль в конфигурацию "Бухгалтерия предприятия" включен дополнительный план счетов ("План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)", см. рис. 1), который построен по тому же принципу и с использованием тех же инструментов, что и план счетов бухгалтерского учета, но с учетом тех особенностей, которые обусловлены задачами налогового учета.

"Рис. 1. Фрагмент плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль)".

Для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета код счета налогового учета, как правило, повторяет соответствующий код плана счетов бухгалтерского учета. На счетах (субсчетах) с теми же кодами и наименованиями в конфигурации учитываются:

- Основные средства (01, субсчета 01.01, 01.09);

- Амортизация основных средств (02, субсчета 02.01, 02.02);

- Доходные вложения в материальные ценности (03, субсчета 03.01-03.04, 03.09);

- Нематериальные активы и расходы на НИОКР (04, субсчета 04.01, 04.02);

- Амортизация нематериальных активов (05);

- Оборудование к установке (07);

- Вложения во внеоборотные активы (08, субсчета 08.01-08.05, 08.08);

- Материалы (10, субсчета 10.01-10.06, 10.08-10.09);

- Полуфабрикаты собственного производства (21);

- Товары (41, субсчета 41.01-41.04);

- Готовая продукция (43);

- Расходы на продажу (44, субсчета 44.01, 44.02);

- Товары отгруженные (45, субсчета 45.01-45.03);

- Финансовые вложения (58, субсчета 58.01-58.05, субсчета второго уровня 58.01.1-58.01.2);

- Расчеты с персоналом по оплате труда (70);

- Внутрихозяйственные расходы (79, субсчет 79.02);

- Продажи (90, субсчета 90.02, 90.05-90.09);

- Недостачи и потери от порчи имущества (94);

- Резервы предстоящих расходов (96);

- Расходы будущих периодов (97, субсчета 97.01, 97.21);

- Доходы будущих периодов (98, субсчет 98.01);

- Прибыли и убытки (99, субсчет 99).

Правила бухгалтерского и налогового учета отдельных видов доходов и расходов, активов и обязательства различаются. Для обеспечения прозрачности данных налогового учета при их анализе стандартными отчетами конфигурации между отдельными счетами бухгалтерского и налогового планов счетов сопоставление производится по особым правилам. Их можно увидеть, если выбрать в меню "Проводки" пункт "Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета" (см. рис. 2).

"Рис. 2. Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета."

Например, затраты основного производства, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 20.01 "Основное производство", в налоговом учете отражаются на субсчетах 20.01.1 "Прямые расходы основного производства" или 20.01.2 "Косвенные расходы основного производства" в зависимости от вида затрат (признак статьи затрат для целей налогового учета - объекта аналитического учета на счете 20.01 плана счетов бухгалтерского учета) или корреспондирующего счета в бухгалтерской проводке.

Обращаем внимание, что в план счетов налогового учета (по налогу на прибыль) включены не все счета, которые имеются в плане счетов бухгалтерского учета. В налоговом учете в конфигурации не регистрируются данные, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах 46, 50, 51, 52, 55, 57, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 73, 75, 76, 77, 79.01, 79.03, 80, 81, 82, 83, 84, 90.03, 90.04, 99.02, а также на забалансовых счетах. Считается, что для целей налогового учета соответствующих хозяйственных операций достаточно данных бухгалтерского учета или эти данные не требуются для целей налогового учета. Например, выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения учитываются без НДС и акцизов. Поэтому в налоговом учете не отражаются суммы налогов, учтенные в бухгалтерском учете на счетах 90.03 и 90.04. При этом следует учитывать, что доходы по кредиту счета 90.01 также учитываются в нетто-оценке.

Таким образом, если в бухгалтерской проводке по дебету или кредиту указан один из этих счетов, то для целей налогового учета соответствующая часть налоговой "проводки" не заполняется, то есть вводится не двойная, а одинарная запись.

В этой связи отметим две особенности настройки плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Первая состоит в том, что все счета (субсчета) этого плана счетов на этапе конфигурирования определены как забалансовые.

При этом возможность изменения типа счета в режиме ведения учета исключена: в форме списка отсутствует графа "Акт.", в форме элемента - реквизит "Забалансовый".

Вторая особенность состоит в том, что в налоговом плане счетов нет счетов с признаком "Валютный", то есть налоговый учет в конфигурации "Бухгалтерия предприятия" ведется в валюте регламентированного учета - рублях.

Ряд счетов налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском плане счетов. К ним относятся:

- счет 97.03 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества";

- счет 97.11 "Убытки прошлых лет";

- счет 97.12 "Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств".

Для формирования отдельных показателей регистров налогового учета по учету поступления и выбытия имущества, работ, услуг, прав в налоговый план счетов включен вспомогательный счет ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав". Аналитический учет ведется по условиям поступления и выбытия (перечисление), контрагентам (справочник) и договорам (подчиненный справочник). По каждому аналитическому разрезу установлен признак "Только обороты".

Отражение хозяйственных операций в налоговом учете
и определение разниц

При отражении хозяйственных операций с помощью документов конфигурации формируются записи (проводки) в бухгалтерском учете и в налоговом учете. Одновременно производится сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета и выявление разниц в оценке активов и обязательств, которые в дальнейшем могут привести к возникновению постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

Правила сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета задаются в регистре "Соответствие счетов БУ и НУ", который автоматически заполняется при открытии новой информационной базы правилами, установленными по умолчанию (это - правила соответствия типового плана счетов бухгалтерского учета и типового плана счетов налогового учета по налогу на прибыль). Данные этого регистра могут быть настроены с учетом особенности деятельности конкретной организации.

Схематически процедуру сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, определения постоянных и временных разниц и отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль можно представить следующим образом:

Рис. 3

           /--------------------\    /--------------------\   /---------\

           |Данные            БУ|    |Регистр Соответствия|   |Данные НУ|

           \--------------------/    |счетов   БУ   и   НУ|   \---------/

                    |                \--------------------/       |

                    |                         |                   |

----------------                                                

Первичные         /-----------------------------------------------------\

документы         |Сопоставление       данных      БУ        и        НУ|

                  \-----------------------------------------------------/

                           |                             |

                           |                             |

       /--------------------------------\    /--------------------------\

       |Постоянные   разницы  в   оценке|    |Временные разницы в оценке|

       |активов     и      обязательств |    |активов   и   обязательств|

       \--------------------------------/    \--------------------------/

                           |                                     |

                           |                                     |

---------------                                                 

Закрытие         /---------------\   /------------------\   /-----------\

периода          |Постоянные  на-|   |Условный расход по|   |Отложенные |

                 |логовые  обяза-|   |налогу на  прибыль|   |налоговые  |

                 |тельства       |   \------------------/   |активы    и|

                 \---------------/            |             |обязатель- |

                           |                  |             |ства       |

                           |                  |             \-----------/

                           |                  |               |

                           |                  |               |

                   /--------------------------------------------\

                   |Налог               на               прибыль|

                   \--------------------------------------------/

Для отражения постоянных и временных разниц в оценке активов и обязательств ("потенциальных" разниц) предназначены проводки по счетам налогового учета, отделенные от собственно проводок по налоговому учету специальным признаком (вид учета) "ПР" или "ВР".

У читателей может возникнуть вопрос, почему такие проводки делаются в системе налогового учета, хотя на самом деле они не имеют отношения к налоговому учету в соответствии с главой 25 НК РФ, а лишь служат для целей выполнения норм ПБУ 18/02.

Во-первых, для того, чтобы не усложнять бухгалтерский учет тех организаций, которые не применяют ПБУ 18/02.

Во-вторых, ПБУ 18/02 будет выполнено, если данные бухгалтерского учета будут равны сумме данных налогового учета, постоянных и временных разниц - это следует из того, что ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль(убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть будет справедлива следующая формула:

БУ = НУ + ПР + ВР,

где БУ - оценка стоимости актива или обязательства (а также, по существу, дохода или расхода) в бухгалтерском учете;

НУ - оценка стоимости актива или обязательства

в налоговом учете;

ПР - сумма постоянных разниц в стоимости актива или обязательств;

ВР - сумма временных разниц в стоимости актива или обязательств.

Эта формула есть следствие формулы, приведенной в пункте 21 ПБУ 18/02 (подробнее см. статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7", упомянутую выше в примечании).

Увидеть данные по постоянным и временным разницам в оценке активов и обязательств можно с помощью тех же стандартных отчетов, что и данные налогового учета (примеры см. далее), если выставить в реквизите "Вид учета" значение "ПР" или "ВР".

При закрытии периода анализируются обороты по постоянным и временным разницам, признаются постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и обязательства, а также производится расчет налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример

Пусть в январе 2005 года у иностранного поставщика был закуплен товар - телевизор в количестве 2 штуки на сумму 20 000 руб. За товар была уплачена импортная пошлина в сумме 200 руб.

Для отражения приобретения товара используем документ "Поступление товаров и услуг", в котором установим счет бухгалтерского учета (далее - БУ) - 41.01, налогового учета (далее - НУ) - также 41.01.

После проведения документа "Поступление товаров и услуг" будут сформированы следующие проводки:

В бухгалтерском учете:

Дебет 41.01 Кредит 60.01

- 20 000 руб., оприходован товар.

В налоговом учете:

Дебет 41.01 Кредит ПВ

- 20 000 руб.

Для отражения в учете уплаченной импортной пошлины используем документ "Поступление доп.услуг", в котором установим счет учета по БУ 41.01, по НУ - 44.01 и укажем статью затрат по НУ "Таможенные пошлины" с видом затрат "Материальные расходы". В НУ выбран счет 44.01, так как в соответствии со статьей 320 НК РФ расходы по уплате таможенных пошлин не входят в стоимость товара и должны отражаться в составе косвенных расходов текущего периода.

После проведения указанного документа получим проводки:

Дебет 41.01 Кредит 60.01

- 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в бухгалтерском учете;

Дебет 44.01 Кредит ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав"

- 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в налоговом учете;

Дебет 44.01 (красное сторно)

- 200 руб. по виду учета ВР;

Дебет 41.01

- 200 руб. по виду учета ВР;

Таким образом, в бухгалтерском учете товар будет оценен в 20 200 руб., в налоговом - в 20 000 руб., кроме того будет признано 200 руб. временных разниц в оценке активов (товара).

Отчет по остаткам и оборотам:

Счет	Начальный остаток			Поступление			Списание			Конечный остаток
	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР
41				20200	10000	200				20200	10000	200
44					200	-200					200	-200

Закрываем отчетный период, создаем документ "Закрытие месяца" и включаем статьи раздела "Регламентные операции по налоговому учету".

Пример (продолжение)

Пусть один телевизор был реализован в этом же отчетном периоде.

Сумма выручки без НДС составила 20 100 руб.

Для отражения реализации воспользуемся документом "Реализация товаров и услуг", который сформирует проводки:

По бухгалтерскому учету:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01

- 10 100 руб.

Дебет 90.03 Кредит 68.02

- 3 618 руб.

Дебет 62.01 Кредит 90.01.1

- 23 718 руб.

В налоговом учете:

Дебет 90.02 Кредит 41.01

- 10 000 руб.

Дебет 90.02 Кредит 41.01

- 100 руб. по виду учета ВР;

Дебет ПВ Кредит 90.01.2

- 20 100 руб.

Таким образом, сумма списания нашего товара по бухгалтерскому учету составит 10 100 руб., по налоговому - 10 000 руб., к временным разницам будет отнесено 100 руб.

Отчет по остаткам и оборотам:

Счет

Начальный остаток

Поступление

Списание

Конечный остаток

БУ

НУ

ВР

БУ

НУ

ВР

БУ

НУ

ВР

БУ

НУ

ВР

41

20200

10000

200

10100

10000

100

10100

10000

100

При закрытии периода с помощью документа "Закрытие месяца" статьи "Закрытие счета 90" признается прибыль в сумме 10 000 руб. в бухгалтерском учете:

Дебет 90.09 Кредит 99.01.1

- 10 000 руб.

По налоговому учету прибыль будет 9 900 руб. Выручка 20 100 руб. минус сумма списания актива 10 000 руб. минус затраты на уплату таможенных пошлин 200 руб. (статья "Закрытие налогового счета 90").

Дебет 90.09 Кредит 99.01

- 9 900 руб.

Разница между величиной прибыли по бухгалтерскому учету и налоговому учету в размере 100 руб. возникла из-за того, что все расходы на уплату таможенной пошлины, в том числе относящиеся к еще нереализованному товару, были признаны в текущем периоде. С другой стороны, оценка остатка товара в налоговом учете ровно на эту же сумму (100 руб.) меньше, чем оценка этого же товара в бухгалтерском учете - это как раз следствие возникновения разницы в расходах, если можно образно выразиться - ее "зеркальное отражение", которое затем сыграет свою роль при списании остатка товара: приведет к признанию новой разницы в сумме расходов. Разница носит явно временный характер, так как при дальнейшей реализации остатка товара в бухгалтерском учете будет признано расходов на 100 руб. больше, чем в налоговом. Следовательно, речь идет об отложенном налоговом обязательстве, связанном с товаром. Это отражается в учете следующим образом:

Дебет 90.09 Кредит 99.01 (красное сторно)

- 100 руб. по виду учета ВР.

В бухгалтерском учете:

Дебет 68.04.2 Кредит 77

- 24 руб. по виду активов "Товары".

Величина налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета (условный расход по налогу на прибыль), составит 2 400 руб. (10 000 x 24%). С учетом признанных отложенных налоговых обязательств (24 руб.) сумма текущего налога на прибыль составит 2 376 руб., что как раз и составляет 24% от суммы 9 900 руб. (последняя сумма будет зафиксирована в налоговой декларации).

"БУХ.1С", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7" в номере 1 (январь) журнала "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 9).

*(2) О выходе этого продукта читайте в номере 12 (декабрь) журнала "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 9).