Поединки мнений. "Межсезонье" основных средств (О.Д. Хороший, Е.А. Ильичев, Л.П. Фомичева, "Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Поединки мнений. "Межсезонье" основных средств

При каких условиях суммы начисленной амортизации по временно неиспользуемому основному средству признаются расходом в налоговом учете?

Как известно, в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ расходами признаются затраты при условии, что они произведены в процессе деятельности, направленной на получение дохода. Данная формулировка вызывает немало вопросов и споров. В частности, многих интересует, можно ли признать расходы на амортизацию основных средств, если эти средства в производственной деятельности временно не используются? Ряд специалистов считает, что независимо от причин, по которым основные средства не используются в текущем периоде, начисленную по ним амортизацию нельзя признать расходом для целей налогообложения, а, чтобы оптимизировать налогообложение, основные средства надо законсервировать.

Подобное мнение, как правило, основывается не только на положениях ст. 252 НК РФ, но и на разъяснениях, приведенных в п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ. Согласно этим разъяснениям организация продолжает начислять амортизацию по основным средствам в периоде, когда амортизируемое имущество не используется, но суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Этот вывод можно было бы считать позицией налоговых органов в отношении всех временно не используемых основных средств, если бы не разъяснения, данные в письме МНС России от 27.09.04 N 02-5-11/162@ "По применению законодательства Российской Федерации". В письме сказано, что амортизация, начисленная в период нахождения основного средства на ремонте, а также в период межсезонья при сезонном характере работ, уменьшает налогооблагаемый доход организации.

Поскольку существуют и другие причины, по которым основное средство может временно не использоваться, то нужно четко определить грань между обоснованными расходами и расходами, которые не будут признаваться для целей налогообложения.

Когда основное средство не используется в связи
с технологическими особенностями производства, амортизация уменьшает
налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество и объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Из этого можно сделать вывод, что имущество признается амортизируемым только тогда, когда оно используется в производственной деятельности предприятия. В этой же статье приведен закрытый перечень случаев, когда амортизация на имущество не начисляется.

Учитывая вышеизложенные положения Кодекса, Методические рекомендации по налогу на прибыль определили, что суммы начисленной амортизации за период, когда имущество не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать налогооблагаемый доход (отметим, что основные средства не исключаются из состава амортизируемого имущества). Но данный вывод не относится к случаям, когда имущество не используется в связи с технологическими особенностями производства, например, при сезонном характере работ, при ремонте оборудования и т.д.

Таким образом, если оборудование не используется из-за особенностей технологического процесса, то амортизация начисляется и учитывается при исчислении налоговой базы в общеустановленном порядке. Если же оборудование не используется по иным причинам и при этом оно не ликвидировано, то начисленная амортизация не будет учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

О.Д. Хороший,

заместитель руководителя Управления налогообложения прибыли

ФНС России, советник налоговой службы РФ II ранга

Если основное средство не используется по объективным причинам,
например в связи с сезонным производством, то нет никаких запретов
на признание для целей налогообложения расходов в виде амортизации.

Решение проблемы сводится к ответу на два вопроса. Во-первых, следует ли продолжать начислять амортизацию по временно неиспользуемым основным средствам? Во-вторых, если ответ на первый вопрос положительный, то можно ли суммы начисленной амортизации признавать расходом для целей исчисления налога на прибыль?

Перечень видов амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, содержится в п. 2 ст. 256 НК РФ, но в нем ничего не говорится об имуществе, которое временно не используется в деятельности налогоплательщика.

Кроме того, ряд основных средств из состава амортизируемого имущества исключается. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ к таким основным средствам относятся:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Иными словами, если основное средство не подпадает ни под один из пунктов вышеуказанного перечня, то оснований для прекращения начисления амортизации нет. Отсюда следует, что по амортизируемому имуществу, временно не используемому в деятельности налогоплательщика, должна продолжать начисляться амортизация.

По мнению налоговых органов, суммы начисленной амортизации по не используемому в деятельности налогоплательщика имуществу не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль (разд. 5.3 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль), поскольку такое имущество не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Однако, по-моему, подобные выводы не выдерживают никакой критики.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они обусловлены деятельностью, направленной на получение дохода. При этом такая "направленность" не исключает возможность временного неиспользования основного средства. Иное понимание данной нормы приведет к тому, что амортизацию нельзя будет учесть при расчете на прибыль во многих других случаях. Так, если основное средство находится в ремонте или на модернизации сроком менее 12 месяцев, имущество также не используется. В конце концов, в большинстве случаев основные средства не используются в выходные дни, а иногда во время отпуска работника, однако никто не ставит под сомнение правомерность включения амортизации, исчисленной за это время, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Исходя из содержания п. 1 ст. 256 НК РФ начисление амортизации является погашением стоимости амортизируемого имущества. Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что если имущество не используется, то начисление амортизации не прекращается и это не оспаривается налоговыми органами. Однако если налогоплательщик не признает в качестве расхода сумму начисленной амортизации по временно неиспользуемому основному средству, а оно в дальнейшем начинает использоваться, то он может потерять возможность полностью учесть его стоимость для целей исчисления налога на прибыль. Это обусловлено тем, что основное средство продолжает эксплуатироваться налогоплательщиком, хотя начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ). Я считаю, что подобные ограничения не входили в замысел законодателя при принятии гл. 25 НК РФ.

Более того, как следует из подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, налоговое законодательство допускает включение в расходы суммы недоначисленной амортизации при списании основных средств. Эти основные средства однозначно уже не используются в деятельности, направленной на получение дохода, однако это не препятствует признанию такого расхода в принципе. Отсюда следует, что законодатель вообще не ставит возможность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде погашения стоимости амортизируемого имущества в зависимость от того, как используется имущество в конкретном отчетном периоде. К тому же представляется абсолютно нелогичным, что если основное средство ликвидировано, то его стоимость полностью учитывается для целей налогообложения, а если существует перерыв в использовании основного средства, то налогоплательщик не может этого сделать.

Сам по себе факт прекращения использования основного средства в деятельности налогоплательщика не является основанием, запрещающим включать в расходы суммы начисляемой в этот период амортизации.

Вместе с тем не следует забывать, что п. 1 ст. 252 НК РФ предусматривает еще один критерий признания расхода. Расходами признаются только экономически оправданные затраты.

Законодательство не дает определения экономически оправданных затрат, а это значит, что в каждой конкретной ситуации необходимо оценить, насколько данный расход целесообразен или неизбежен для налогоплательщика.

Таким образом, принять окончательное решение о возможности включения начисленной амортизации в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно только после анализа причин, по которым имущество не используется в деятельности предприятия. Если основное средство не используется по объективным обстоятельствам, связанным в том числе с сезонным характером деятельности, приостановлением или прекращением производства, то нет никаких запретов на включение сумм начисленной амортизации в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Е.А. Ильичев,

юрисконсульт ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Вопрос о признании или непризнании в целях налогообложения
начисленной амортизации решается исходя из соответствия данных
расходов критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Одна из причин, по которой организация временно не использует основные средства, - сезонный характер работы организации.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером работы, производится равномерно, исходя из периода фактической работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01), т.е. годовая норма может быть начислена, скажем, за девять месяцев работы.

Для целей налогообложения прибыли порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ст. 256-259 НК РФ. Амортизация по всем амортизируемым объектам основных средств начисляется ежемесячно. Никаких особенностей в порядке начисления амортизации при сезонном характере производства не предусмотрено. Поэтому для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется ежемесячно в течение года.

Вопрос о признании или непризнании в целях налогообложения начисленной амортизации решается исходя из соответствия данных расходов критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Но специалисты по-разному толкуют эту норму.

В письме МНС России "По применению законодательства Российской Федерации" сказано, что организация имеет право учесть в целях налогообложения амортизацию по объектам основных средств, которые используются в деятельности, носящей сезонный характер, как в период проведения сезонных работ, так и в период межсезонья.

Некоторые специалисты утверждают, что учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизацию можно только за те месяцы, когда предприятие осуществляло свою деятельность. Амортизационные отчисления, приходящиеся на месяцы, когда деятельность не велась, для целей налогообложения прибыли в составе расходов учитываться не должны, поскольку они не удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Поэтому на период межсезонья рекомендуется производить консервацию основных средств.

Я считаю, что амортизация, начисленная в налоговом учете в период межсезонья, может быть учтена в составе расходов, и переводить на консервацию основные средства не нужно.

Другая ситуация - организация по иным причинам временно не использует основные средства, но намерена использовать их в будущем. Предприятию можно рекомендовать рассмотреть вопрос о консервации объектов основных средств, которые временно не используются для производственной деятельности.

Пункт 23 ПБУ 6/01 позволяет руководителю предприятия принять решение о консервации объектов основных средств на срок более трех месяцев. В этом случае амортизация по ним не начисляется ни в бухгалтерском (п. 23 ПБУ 6/01), ни в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В пункте 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Собственно требование приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01) на период консервации позволяет сделать аналогичный вывод и для целей налогового учета.

При последующей расконсервации амортизация начинает начисляться в порядке, действовавшем ранее, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Все затраты, которые могут быть связаны с консервацией и расконсервацией основных средств (в том числе расходы на содержание законсервированных объектов), включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Л.П. Фомичева,

консультант по налогам и сборам

Контактный телефон: (095) 728-82-40

Результат опроса

Вопрос	О.Д. Хороший	Е.А. Ильичев	Л.П. Фомичева
При каких условиях суммы начисленной амортизации по временно не используемому основному средству призна- ются расходом в налоговом учете?	Если основное сред- ство не использует- ся в связи с осо- бенностями произ- водства	Если основное средство не используется по объективным причинам, в том числе в связи с сезонным характером деятельности, приостановле- нием или прекращением про- изводства	Если основное средство не используется в свя- зи с особенностями производства

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.