Прибыльные убытки ("Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Прибыльные убытки

На первый взгляд, убыточные компании не представляют интереса, а убыток компании - это ее недостаток. Но, оказывается, этот недостаток могут использовать прибыльные компании для минимизации налогообложения.

В пункте 1 ст. 283 НК РФ указывается, что налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, т.е. перенести убыток на будущее. Как при налоговом планировании учитывать такую возможность, и можно ли ее использовать в целях минимизации налогообложения? Предлагаем один из способов.

Рентабельное предприятие, занимающееся производством товаров, по итогам года получило прибыль в размере 1 млн руб. По прогнозам следующего года ожидаемая прибыль не должна уменьшиться. Соответственно, налоговые платежи (240 тыс. руб.) и в истекшем, и в будущем году останутся для налогоплательщика существенными.

Учредители принимают решение о реорганизации, в результате которой в состав предприятия входит убыточная компания. В этом случае, используя положения п. 5 ст. 283 НК РФ, предприятие сможет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных убыточной компанией, вошедшей в его состав.

"Схема"

Что такое убыточная компания

Хотя в рассматриваемом нами случае компания не покупается, знать ее реальную стоимость все же нужно. Оценка стоимости компании необходима в самых разных ситуациях - при привлечении инвесторов, получении кредитов, анализе качества управления компанией и т.п. Занимаются оценкой, как правило, специализированные фирмы. Так, убыточные компании рассматриваются с учетом выгоды, которую можно получить от их владения, причем оцениваются они не только с точки зрения возможности получить доход, но и с точки зрения иных экономических выгод (более рационального использования активов, эффекта синергии и т.п.).

Для того чтобы правильно выбрать убыточную компанию, нужно определить, как впоследствии предполагается использовать ее бизнес - будет ли он развиваться или будет продан. Например, приобретая крупное предприятие, можно использовать его по-разному: разместить на его территории отдельные производства, сдавать часть помещений в аренду, продать отдельные части или все производство в целом.

С чем соразмерить убыток?

Для минимизации налогообложения нужно установить размер убытка компании и соразмерить его с прибылью налогоплательщика. В законе есть временное ограничение - перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 2 ст. 283 НК РФ). Таким образом, если в течение 10 лет убыток не будет полностью перенесен, оставшаяся (не перенесенная) его часть пропадет.

Следует помнить, что переносится именно налоговый, а не бухгалтерский убыток, т.е. убыток, определяемый по данным налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам года. Кроме тог, некоторые виды убытков переносятся в особом порядке. Убытки от использования объектов обслуживания производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ) могут переноситься только на прибыль от этих видов деятельности.

Как следует из п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они образовывались. Это значит, что к погашению убытка следующего налогового периода за счет прибыли текущего налогового периода нельзя приступать до тех пор, пока не будет погашен убыток предыдущего налогового периода.

Пример

В 2004 г. в результате реорганизации в состав прибыльной компании вошла компания, убыток которой в 2002 г. составил 1 млн руб., в 2003 г. - 2 млн руб.

Реорганизованная компания сможет уменьшить прибыль:

в 2004 г. - при налоговой базе 1 млн руб. - на 300 тыс. руб. убытка 2002 г.;

в 2005 г. - при налоговой базе 3 млн руб. - на 700 тыс. руб. убытка 2002 г. и 200 тыс. руб. убытка 2003 г.;

в 2006 г. - при налоговой базе 3 млн руб. - на 900 тыс. руб. убытка 2003 г.;

в 2007 г. - при налоговой базе 5 млн руб. - на остаток убытка 900 тыс. руб. за 2003 г.

Выбор способа реорганизации

По действующему законодательству реорганизация юридического лица возможна путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования (ст. 57 ГК РФ). Какой способ выбрать - решают его учредители (участники), либо орган юридического лица, уполномоченный на то учредительными документами. В нашем случае реорганизация возможна либо в форме слияния прибыльной и убыточной компаний, либо в форме присоединения убыточной компании к прибыльной.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. В случае реорганизации в форме присоединения юридическое лицо считается реорганизованным после внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что присоединенное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Передача прав и обязанностей

В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу (при слиянии), либо к тому, к кому была присоединена компания (при присоединении).

Аналогичным образом передаются и налоговые обязательства. Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица переходит к его правопреемнику (правопреемникам). При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником признается его юридическое лицо.

Исходя из этих положений закона в п. 5 ст. 283 НК РФ законодатель предоставил налогоплательщику - правопреемнику право уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Правопреемник рассматривает убытки реорганизованного юридического лица как свои собственные, т.е. принимает их в тех размерах, которые были на момент реорганизации, и относит их в своем налоговом учете к тем налоговым периодам, в которые они возникли у реорганизованного юридического лица.

Оформление перехода прав и обязанностей осуществляется передаточным актом, также в обязательном порядке составляется разделительный баланс (ст. 58 ГК РФ). Передаточный акт и разделительный баланс содержат положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Оба документа утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (в учредительные документы существующих юридических лиц вносятся соответствующие изменения). Если вместе с учредительными документами не будет представлен передаточный акт или разделительный баланс, а также в них будут отсутствовать положения о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица, то это приведет к отказу в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Документальное подтверждение убытка

Налогоплательщик обязан подтвердить объем понесенного убытка и хранить соответствующие документы в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае прибыльная компания должна побеспокоиться и получить в процессе реорганизации от убыточной компании все необходимые документы о полученном убытке (налоговые декларации прошлых налоговых периодов, регистр налогового учета и т.п.), а затем обеспечить надлежащее хранение этих документов. Согласно п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете за сохранность учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отвечает руководитель организации.

Отметим, что подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ содержит общее правило о хранении в течение 4-х лет данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы, уплаченные (удержанные) налоги. Однако в нашем случае, возможно, это правило будет действовать более длительное время, например, если перенос убытков растянется на все 10 лет.

Аргументы "за"	Аргументы "против"
1. В результате реорганизации прибыльная компания сможет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных убыточной компанией, вошедшей в ее состав. 2. Приобретая убыточную компанию, прибыльная компания получает бизнес, который впоследствии можно либо развивать, либо продать.	1. В результате реорганизации к прибыльной компании перейдут не только права, но и обязанности убыточной компании. 2. Руководитель прибыльной компании несет ответст- венность за хранение документов, подтверждающих убыток. 3. Если в течение 10 лет убыток не будет полностью, оставшаяся (не перенесенная) его часть пропадет.

Примите к сведению.
Что такое "плохо"?

Известно, что чем быстрее будет списано основное средство (амортизируемое имущество), тем быстрее налогоплательщик сможет уменьшить платежи по налогу на прибыль и по налогу на имущество.

С этой целью придумано и широко используется множество так называемых "схем минимизации налогообложения". В основу построения таких схем положен тезис о том, что порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от условий договора.

Однако прежде чем их применять, стоит оценить, насколько они выгодны, а также ответить на вопрос: действительно ли возникнут благоприятные налоговые последствия и не повлечет ли применение схемы нарушений закона.

Для примера рассмотрим одну их них.

Организация покупает основное средство стоимостью 150 тыс. руб. (включая НДС). Но в договоре эта цена разделяется на две части: цена сделки - 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 18 тыс. руб.) и цена тех или иных услуг (информационных, консультационных и т.п.) - 32 тыс. руб.

В бухгалтерском учете затраты на оплату услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов. Поэтому, используя предложенный способ оформления сделки, налогоплательщик-покупатель сможет уменьшить прибыль не только на годовой размер амортизации, но и на стоимость оказанных услуг. Если бы цена сделки включала стоимость основного средства в полном объеме, то прибыль можно было бы уменьшить лишь на годовой размер амортизации.

На первый взгляд, эта схема действительно уменьшает налоговые платежи. Но тем, кто решит ее применять, стоит учитывать следующее.

По налогу на имущество никакой экономии нет, поскольку налог рассчитывается по данным бухгалтерского учета, включающего в первоначальную стоимость основного средства все затраты на его приобретение.

Для того чтобы часть стоимости основного средства переложить на стоимость услуг, нужно четко определить, какие услуги будут оказаны продавцом покупателю, а их приемку оформить документально. Отметим, что действующее налоговое законодательство не все услуги признает в качестве прочих расходов (речь идет о затратах на монтаж, услугах по установке и наладке оборудования).

Использование схемы, скорее всего, привлечет внимание налоговых органов, которые потребуют обоснования произведенных расходов, а если цена основного средства будет заметно отличаться от рыночной, еще и оценят ее по правилам ст. 40 НК РФ.

Сокрытие реальной стоимости приобретенного товара может впоследствии негативно отразиться и на самом налогоплательщике. При наличии претензий гражданско-правового характера к поставщику (по качеству, количеству, комплектации, срокам поставки товара и т.п.), объем компенсации будет зависеть только от цены сделки, при этом стоимость услуг учитываться не будет.

И последнее. В таких схемах рассматривается лишь одна сторона сделки - покупатель. Возникает вопрос: а надо ли все это продавцу товара?

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.