Реализовать нельзя уничтожить (И. Чвыков, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2005 г.)

Реализовать нельзя уничтожить

Продукты питания имеют определенный срок реализации (годности). Бывают случаи, когда приобретенные товары в течение этого срока реализовать не успели. Что делать с этими товарами? Реализовать? Уничтожить? Любой вид деятельности, будь это производство, оптовая или розничная торговля, имеет свои, присущие именно ему, особенности. Понимание этих особенностей и учет их в работе крайне необходимы для правильного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

В отлаженный учетный процесс порой вмешиваются "технологические" особенности, которые вызывают у бухгалтера непростые вопросы. К ним можно отнести и такой.

Как правильно поступить с непроданными продуктами питания, у которых истек срок годности (реализации)?

О том, что этот вопрос не праздный, свидетельствует и наша почта. Вот в какой ситуации оказался один из наших читателей.

Ситуация.

Организация продает оптом продукты питания с указанными непосредственно на их упаковках сроками хранения. По условиям договора купли-продажи переход права собственности на товары происходит в момент их передачи покупателю и подписания им товаросопроводительных документов.

Между организацией и покупателем существует следующая устная договоренность. Если товар не продан в рознице, а срок его хранения (реализации) уже истек, то покупатель возвращает его организации.

Организация принимает возвращенный товар от покупателя по его накладной и по ценам первоначальной отгрузки данного товара. На основании этой накладной делаются проводки "сторно" на стоимость возвращенного товара:

Дебет 62 - Кредит 90

- сторно суммы выручки в размере стоимости возврата; Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

- сторно суммы начисленного НДС;

Дебет 90 - Кредит 41

- сторно стоимости возвращенного товара.

Покупателю за этот товар деньги не возвращаются, но во взаиморасчетах между организацией и покупателем уменьшается долг покупателя на сумму возврата, а у организации уменьшается выручка.

У бухгалтера организации возникли следующие вопросы.

Можно ли списывать возвращенный покупателем товар в налоговом и бухгалтерском учете на прочие расходы?

Как правильно это сделать?

Нам представляется, что выявить товары, непригодные для дальнейшей реализации, могут многие организации: и розничные, которые покупают товары для реализации, и оптовые, у которых на складе обнаруживаются товары, непригодные для реализации.

Какие же существуют правила списания негодных товаров в целом и применительно к изложенной ситуации?

Как отразить возврат товара

Покупатель, купивший товар оптом, имеет возможность вернуть его продавцу. Но если у покупателя нет претензий к качеству товара, то законных оснований для возврата нет. В этом случае возврат возможен, только если это предусмотрено договором.

В рассматриваемой ситуации покупатель приобретает у организации товар оптом для его дальнейшей реализации в розницу. По условиям договора право собственности на товары переходит в момент передачи товара продавцом покупателю.

Приобретая товар в собственность на таких условиях, покупатель принимает на себя и все риски, связанные с этим товаром, в том числе и с невозможностью реализовать его в розничной торговле при изменении покупательского спроса.

Поэтому продавец не обязан принимать обратно от покупателя такой товар. В данном случае не имеет значения, что на товары истек срок хранения и они не подлежат дальнейшей реализации в рознице.

Дело в том, что п. 2 ст. 472 ГК РФ обязывает продавца передавать покупателю товар, на который установлен срок годности, с таким расчетом, чтобы его можно было использовать по назначению до истечения срока годности. Если организация-продавец при передаче товара покупателю выполнила это условие, то покупатель не имеет права требовать принять товар обратно из-за окончания срока годности.

Но стороны могут по своему усмотрению определять условия договоров, заключать договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, и т.д. Это предусмотрено ст. 421 ГК РФ.

Как отразить возврат товара, если такое условие все-таки предусмотрено сторонами?

Если организация по договоренности с покупателем принимает товар обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом.

Поэтому организация (первоначальный продавец) в бухгалтерском учете не имеет права корректировать свою первоначальную реализацию методом "красное сторно". Поступление возвращаемого покупателем товара в бухгалтерском учете должно отражаться как его приобретение по договору купли-продажи. Причем это никак не связано с тем, был этот товар оплачен первоначальным покупателем или нет.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками:

Дебет 41 - Кредит 60

- получен товар от покупателя по цене первоначальной отгрузки;

Дебет 19 - Кредит 60

- отражен НДС;

Дебет 60 - Кредит 62

- произведен зачет встречных обязательств.

При исчислении налога на прибыль каких либо корректировок сумм первоначальной реализации, в том числе и методом "красное сторно", также не предусмотрено. Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщика внести дополнения и изменения в поданную ранее декларацию, если им обнаружены ошибки или не отражены (не полностью отражены) необходимые сведения и все это привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

В данном случае ошибок в отражении доходов от реализации нет. Согласно ст. 271 НК РФ доходы от реализации признаются на дату передачи покупателю права собственности на товары. Именно в этот момент в налоговом учете эти доходы и были изначально отражены. Поступление товара от первоначального покупателя в налоговом учете равнозначно обычному приобретению товаров*(1).

Если срок годности товара истек

Итак, организация выявила товары с истекшим сроком годности. Как с ними поступить?

Статьями 3 и 24 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) определено, что продукты питания, срок годности которых истек, признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации. Продукты питания с истекшим сроком годности должны быть изъяты из оборота собственником товаров самостоятельно или по предписанию органов государственного надзора и контроля для последующей утилизации или уничтожения.

За нарушение положений Закона N 29-ФЗ предусмотрена административная и уголовная ответственность.

Частью первой ст. 14.4 КоАП РФ за продажу товаров ненадлежащего качества или с нарушением санитарных правил предусмотрена ответственность в виде наложения штрафа:

- на граждан - от 10 до 15 МРОТ (от 1000 руб. до 1500 руб.);

- на должностных лиц - от 20 до 30 МРОТ (от 2000 до 3000 руб.);

- на юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ (от 20 000 до 30 000 руб.).

А статьей 238 Уголовного кодекса РФ за производство, хранение, сбыт товаров и продукции, не отвечающих требованиям безопасности жизни или здоровья потребителей, предусмотрен штраф в размере до 3000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период до двух лет либо лишение свободы на срок до двух лет.

Если же эти деяния совершены группой лиц по предварительному сговору или организованной группой, а также в отношении товаров для детей в возрасте до шести лет, повлекли по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью либо смерть человека, то они наказываются штрафом в размере от 100 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период от одного года до трех лет, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до 500 000 руб. или в размере заработной платы за период до трех лет.

Для выявления продуктов питания с истекшими сроками годности нужно провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Результаты инвентаризации отражаются в ведомости по форме N ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26. На выявленные товары с истекшими сроками годности составляется акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Стоимость товаров с истекшими сроками годности в бухгалтерском учете списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

В соответствии со ст. 25 Закона N 29-ФЗ изъятые продукты питания должны пройти экспертизу (санитарно-эпидемиологическую, ветеринарно-санитарную, товароведческую и др.) в органах государственного надзора и контроля. Экспертиза проводится в соответствии с Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение о проведении экспертизы).

По результатам экспертизы органы государственного надзора и контроля оформляют постановление о запрещении использования продуктов питания по назначению, об их утилизации или уничтожении.

Продукты питания, запрещенные для употребления в пищу, могут быть проданы другим организациям на корм животным (по согласованию с государственной ветеринарной службой), в качестве сырья для переработки или для технической утилизации по сниженным ценам.

Расходы на экспертизу товаров для определения возможности их дальнейшего использования в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Проведение экспертизы изъятых продуктов питания важно в тех случаях, когда организация намерена получить хотя бы минимальный доход от их реализации, например, на корм животным.

В том случае, если принято решение уничтожить такие продукты питания, то, по нашему мнению, экспертизу можно не проводить.

Как видим, постановление по результатам экспертизы может предписать утилизировать продукты питания или их уничтожить.

Утилизация продуктов питания

Продукты питания с истекшим сроком годности изымаются из оборота по результатам инвентаризации. Такие продукты питания можно продать на корм животным или как сырье для переработки.

Если организация нашла покупателя, готового приобрести такие товары, то в бухгалтерском учете их реализацию для утилизации в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" следует рассматривать как доходы по обычным видам деятельности.

Пример.

По результатам инвентаризации на складе выявлены продукты питания с истекшими сроками годности на сумму 15 000 руб. Проведенной экспертизой товары разрешено продать на корм животным. Расходы на экспертизу составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб).

Сумма выручки от реализации продуктов звероферме составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.).

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет 94 - Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость испорченных товаров, выявленных при инвентаризации;

Дебет 44 - Кредит 76

- 1000 руб. - отражены расходы на экспертизу;

Дебет 19 - Кредит 76

- 180 руб. - отражен НДС по экспертизе;

Дебет 76 - Кредит 51

- 1180 руб. - оплачены услуги по экспертизе;

Дебет 62 - Кредит 90

- 10 620 руб. - отражена выручка от реализации продуктов звероферме;

Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

- 1620 руб. - начислен НДС на сумму реализации;

Дебет 90 - Кредит 94

- 15 000 руб. - списана себестоимость утилизируемых товаров;

Дебет 90 - Кредит 44

- 1000 руб. - списаны расходы на экспертизу;

Дебет 99 - Кредит 90

- 7000 руб. - списан убыток от реализации;

Дебет 68 - Кредит 19

- 180 руб. - НДС по экспертизе принят к вычету.

Для целей налогообложения прибыли расходы на экспертизу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это объясняется тем, что обязанность проведения такой экспертизы установлена для организаций законодательно. Поэтому расходы на ее проведение следует считать экономически обоснованными, связанными с производством и реализацией и признавать в полном объеме на основании имеющихся первичных документов.

Отражение реализации испорченных продуктов питания, например, на корм животным при исчислении налога на прибыль, так же как и в бухгалтерском учете, приведет к образованию убытка. В этом случае полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Обратим внимание еще на один момент. Цена реализации испорченных продуктов питания значительно отличается от той, по которой организация обычно продает такие товары. Но проблем с доначислением налогов здесь быть не должно.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены, в частности, учитываются скидки, вызванные истечением сроков годности или приближением даты их истечения. Причем рыночная цена товара определяется с учетом скидок, обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами. В частности, учитываются скидки, вызванные потерей товарами качества или иных потребительских свойств.

Таким образом, цена утилизируемых продуктов может быть намного ниже обычной цены реализации.

Теперь обратимся к ситуации с нашим читателем.

Организация по договоренности с покупателем выкупает обратно товар с истекшим сроком годности, причем по ценам первоначальной отгрузки данного товара своему покупателю.

Из этого следует, что приобретается испорченный товар по завышенным ценам. Ведь его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, приобретаемого у других поставщиков.

Следовательно, выкуп товара у первоначального покупателя по завышенным ценам не оправдан экономически (ст. 252 НК РФ).

Если организация утилизирует выкупленный товар, то убыток, образующийся от реализации, на наш взгляд, следует рассматривать как неоправданные потери. Поэтому в данной конкретной ситуации его нельзя учесть при налогообложении прибыли.

Конечно, можно посмотреть на эту ситуацию с другой стороны. Для организации обратный выкуп товара экономически обоснован. Ведь в противном случае покупатели откажутся с нею сотрудничать, а это приведет к уменьшению доходов. Но такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Уничтожение продуктов питания

Пунктом 17 Положения о проведении экспертизы предусмотрено, что уничтожение продуктов питания производится любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды.

В бухгалтерском учете стоимость списанных товаров с истекшими сроками годности относится к операционным расходам согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". К операционным расходам следует относить и расходы, связанные с их уничтожением, например по вывозу их на полигон для захоронения.

Что касается уплаченного НДС по расходам на уничтожение испорченных товаров, то он к вычету не принимается. Это связано с тем, что основным условием применения вычетов по НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ признается факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. В данном случае расходы на уничтожение изначально не относятся к операциям, являющимся объектом обложения НДС.

Поэтому сумма уплаченного НДС в бухгалтерском учете включается в операционные расходы. Если организация проводила экспертизу товаров с целью реализовать их, например на корм животным, но получила предписание товары уничтожить, то НДС по расходам на экспертизу также к вычету не принимается и включается в операционные расходы.

Пример.

По результатам инвентаризации на складе выявлены продукты питания с истекшими сроками годности на сумму 15 000 руб. Проведенной экспертизой товары предписано уничтожить. Расходы на экспертизу составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), а расходы по вывозу продуктов на полигон для уничтожения - 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет 91 - Кредит 94

- 15 000 руб. - списана себестоимость уничтоженных товаров;

Дебет 91 - Кредит 76

- 1180 руб. - списаны расходы на экспертизу (включая НДС);

Дебет 91 - Кредит 76

- 2360 руб. - списаны расходы на уничтожение (включая НДС).

При исчислении налога на прибыль стоимость уничтоженных товаров в расходы не включается.

По общему правилу расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поскольку в данном случае производится списание товаров, которые непригодны для реализации, эта операция не направлена на получение дохода, и более того, приносит организации убыток.

Кроме этого ст. 268 НК РФ предусмотрено, что стоимость покупных товаров включается в расходы в том случае, когда происходит их реализация (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако при уничтожении испорченных товаров реализация не происходит.

При уничтожении товаров может возникнуть закономерный вопрос: нужно ли восстанавливать принятый ранее к вычету НДС?

Согласно статьям 171-172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС принимается к вычету в том отчетном периоде, когда товары приобретены.

О необходимости восстановить НДС, ранее принятый к вычету, говорится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Но эти положения применимы только к конкретным операциям, указанным в п. 2 этой статьи.

Поэтому, по нашему мнению, восстанавливать НДС с суммы испорченных товаров не нужно.

Однако налоговые органы настаивают на обратном. О необходимости восстановить НДС по испорченным в результате пожара товарам говорится, например, в письме УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 24-11/47441.

Поэтому если организация не восстановила НДС, то, скорее всего, ей придется судиться.

Налогоплательщикам в арбитражном суде удается доказать, что при уничтожении непригодных к реализации товаров восстанавливать НДС не нужно. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1178 признал, что налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога на сумму НДС, уплаченную за товар, приобретенный для перепродажи и нереализованный, поскольку товар был испорчен, списан и уничтожен.

Такой вывод сделан судом на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, которым предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Эта норма НК РФ не связывает возникновение у налогоплательщика права на налоговые вычеты с обязательной реализацией товаров, приобретенных для перепродажи.

Теперь обратимся к ситуации, описанной в начале статьи.

Выкупив у покупателя свои товары, организация отразила на счете 19 соответствующую сумму НДС.

Что делать с этой суммой "входного" НДС?

По нашему мнению, этот НДС принять к вычету нельзя. Как было отмечено выше, основное условие применения вычетов по НДС - это использование товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (ст. 171 НК РФ).

В данном случае организация выкупила товар у своего покупателя именно из-за истечения сроков его годности (причем, как мы указывали выше, по завышенной цене). Последующее его уничтожение не относится к операциям, являющимся объектом обложения НДС. Поэтому этот НДС в бухгалтерском учете включается в операционные расходы проводкой по дебету счета 91 с кредита счета 19.

По этим же причинам этот НДС не учитывается и в расходах при исчислении налога на прибыль.

В заключение отметим, что, по нашему мнению, при реализации продуктов питания с ограниченными сроками годности другим организациям для реализации в розницу вместо договоров купли-продажи лучше заключать договоры комиссии.

В этом случае организация-продавец будет отражать выручку от реализации товаров в размере их фактической реализации в рознице на основании отчета комиссионера. Поскольку в этом случае право собственности на товары, переданные на реализацию, к комиссионеру не переходит, то организации не придется оформлять их обратную реализацию. Первоначальная стоимость товаров тоже меняться не будет. Поэтому никакого необоснованного завышения цен не произойдет.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об отражении в учете возврата товаров покупателем см. статью В. Мешалкина "Покупатель возвращает товар" в журнале "Новая бухгалтерия", 2004, N 3.