Благоустройство территорий объектов по завершению строительства (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Благоустройство территорий объектов по завершению строительства

Работы по благоустройству территорий в сводных сметных расчетах стоимости строительства предусматриваются отдельной главой.

Особенности организации и ведения данного вида строительно-монтажных работ обусловлены тем, что, во-первых, соответствующие затраты могут осуществляться как в начале строительства (на первой стадии), таки и при его завершении, а во-вторых, особым порядком приемки выполненных работ по благоустройству территорий, в случаях, когда сдача основного объекта производится в зимний период. Указанные особенности обуславливают необходимость ведения обособленного аналитического учета расчетов за работы по благоустройству территорий.

Нормативным документом, который устанавливает правила, которые должны соблюдаться при производстве и приемке работ по благоустройству территорий, является СНиП III-10-75 "Благоустройство территории", утвержденный постановлением Госстроя СССР от 25 сентября 1975 г. N 158 (документ официально не отменен и может использоваться при составлении проектно-сметной документации на выполнение строительно-монтажных работ и контроле за полнотой, своевременностью и качеством их выполнения).

Работы по благоустройству территорий включают:

работы по подготовке территорий к застройке;

работы с растительным грунтом;

устройство внутриквартальных проездов, тротуаров, пешеходных дорожек, площадок, оград, открытых плоскостных спортивных сооружений;

оборудование мест отдыха и озеленение.

Состав работ позволяет правильно детализировать и сгруппировать затраты по видам расходов и по периодам их осуществления.

На благоустройство территории должны составляться локальные сметные расчеты (сметы).

Упомянутым СНиП 10-75 установлены следующие особенности осуществления работ по благоустройству:

В качестве подстилающих грунтов допускается использовать дренирующие и недренирующие песчаные, супесчаные и глинистые грунты всех разновидностей, а также шлаки, золошлаковые смеси и неорганический строительный мусор. Возможность использования грунтов в качестве подстилающих должна быть указана в проекте и подтверждена строительной лабораторией. Из этого следует, что расходы по приобретению, транспортировке и т.п. операциям с грунтами, могут быть приняты к оплате только при отсутствии указания в проекте на возможность использования грунтов, находящихся непосредственно на площадке.

Растительный грунт, подлежащий снятию с застраиваемых площадей, должен срезаться, перемещаться в специально выделенные места и складироваться. При работе с растительным грунтом следует предохранять его от смешивания с нижележащим нерастительным грунтом, от загрязнения, размыва и выветривания. Данная норма обуславливает необходимость осуществления дополнительных затрат: по созданию и оборудованию мест хранения срезанного грунта, его транспортировке со строительной площадки до места хранения и обратно. При этом снятие грунта производится в начальном периоде строительства, а его обратная транспортировка и укладка - по его окончании. Порядок расчета за выполненные работы определяется условиями договора строительного подряда. Однако в любом случае (включая ситуацию, когда оплата производится непосредственно после выполнения соответствующих работ) обособленный учет затрат на благоустройство должен вестись на протяжении всего цикла строительных работ.

Пунктом 1.12 СНиП 10-75 установлена следующая технологическая последовательность подготовки территорий к застройке:

на территориях, свободных от построек и зеленых насаждений, - снятие растительного грунта на направлениях временного поверхностного водоотвода, а также в местах выполнения земляных работ и вывозка или обвалование этого грунта; устройство временного поверхностного водоотвода со строительством малых искусственных сооружений на пересечениях с транспортными путями. Перечисленные виды работ выполняются на подготовительном этапе строительства. Стоимость работ должна быть учтена при организации учета исчерпания сметного лимита по главе "Благоустройство территории и озеленения" сводного сметного расчета стоимости строительства. На практике строительство на территориях, свободных от построек и насаждений осуществляется весьма редко;

на территориях, занятых насаждениями, - выделение массивов зеленых насаждений, которые должны быть сохранены, выкопка и вывозка деревьев и кустарников для озеленения других территорий; валка и разделка стволов, уборка пней и кустарников; очистка растительного слоя от корней; далее в изложенной выше последовательности. Так как деревья и кустарники предполагается использовать на других строительных площадках (или на тех территориях, где строительство уже не ведется), их стоимость должна уменьшать сметную стоимость строительства или увеличивать прибыль подрядной строительной организации.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организации выкопанные деревья и кустарники приходуются обычным порядком:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости оприходованных деревьев или кустарников;

списание стоимости материалов оформляется в зависимости от того, каким образом они используются в дальнейшем:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - на сумму стоимости деревьев или кустарников, использованных на других строительных площадках. Разумеется, в аналитическом учете осуществленные затраты отражаются по тому объекту, где материально-производственные запасы фактически использованы

или

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 10 - на сумму стоимости деревьев и кустарников, реализованных на сторону (по фактической себестоимости, включающей, помимо перечисленных в ПБУ 5/01, расходы по оплате лесного дохода и расходы по выкопке, транспортировке и хранению деревьев и кустарников);

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 - на сумму договорной стоимости проданных материально-производственных запасов.

Независимо от того, как производятся расчеты с заказчиком, сумма стоимости деревьев и кустарников увеличит балансовую и налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Бухгалтерский учет в организации заказчика в данном случае организуется в зависимости от того, как расчеты по этому виду работ урегулированы в договоре строительного подряда. В случае, когда условиями расчетов предусмотрено вычет сумм оприходованных деревьев, кустарников и прочих материалов, соответствующие суммы, по нашему мнению, должны быть сняты только в расчетных документах - без отражения их в системном учете. Это обусловлено тем, что перечисленные виды материально-производственных запасов в любом случае приходуются в бухгалтерском учете подрядчика и, следовательно, у заказчика нет оснований в бухгалтерском учете уменьшать сумму расчетов (без одновременного увеличения стоимости активов).

Пунктом 2.5. СНиП 10-75 установлено, что зеленые насаждения, не подлежащие вырубке или пересадке, должны быть ограждены общей оградой. Стволы отдельно стоящих деревьев, попадающих в зону производства работ, следует предохранять от повреждений, облицовывая их отходами пиломатериалов. Отдельно стоящие кусты должны быть пересажены. Из этого следует, что при выполнении работ по благоустройству на начальном этапе строительства может иметь место дополнительный расход материалов для создания оград и ограждений. Следует иметь в виду, что подобные материалы для соответствующих целей могут использоваться неоднократно и, следовательно, в себестоимости строительно-монтажных работ их последующее оприходование (после разборки оград или ограждений) должно отражаться как поступление возвратных материалов с соответствующим уменьшением себестоимости строительных работ (стоимость возвратных материалов учитывается в себестоимости работ со знаком "минус");

на территориях, занятых постройками и коммуникациями, - прокладка инженерных коммуникаций, обеспечивающих нормальную работу объектов и сооружений в данном районе, отключение электроэнергии, связи, газа, воды, теплоснабжения и канализации в зонах производства работ; снятие, вывозка или обвалование растительного грунта в местах сноса построек, дорог, тротуаров, площадок, вскрытия и удаления подземных коммуникаций, засыпка траншей и ям; снос наземной части зданий и сооружений; снос подземной части зданий и сооружений; засыпка траншей и котлованов; далее в изложенной выше последовательности. Приведенный перечень работ является исчерпывающим. Прочие работы и затраты должны учитываться и оплачиваться по соответствующим главам сводного сметного расчета.

Пунктом 2.31 СНиП 10-75 установлены общие правила приемки территорий после их расчистки и подготовки к благоустройству. При этом:

наземные и подземные здания и сооружения, подлежащие сносу, должны быть ликвидированы. Места ликвидации подземных сооружений должны быть засыпаны грунтом и уплотнены;

временный водоотвод, исключающий затопление и переувлажнение отдельных мест и всей территории застройки в целом, должен быть выполнен;

зеленые насаждения, подлежащие сохранению на застраиваемой территории, должны быть надежно предохранены от возможных повреждений в процессе строительства. Пни, стволы деревьев, кусты и корни после очистки от них застраиваемой территории должны быть вывезены, ликвидированы или складированы в специально отведенных местах;

растительный грунт должен быть собран в специально отведенных местах, окучен и укреплен;

земляные и планировочные работы должны быть выполнены в полном объеме. Насыпи и выемки должны быть уплотнены до проектного коэффициента плотности и спрофилированы до проектных отметок.

Стоимость работ, необходимых для обеспечения перечисленных требований, включается в себестоимость строительно-монтажных работ по главе "Благоустройство территории" сводного сметного расчета и в аналитическом бухгалтерском учете участников договора строительного подряда должна учитываться по соответствующему шифру.

Отдельно СНиП 10-75 регулируется производство работ по благоустройству после окончания строительно-монтажных работ. На данном этапе выполняется устройство проездов, тротуаров, дорожек и площадок с усовершенствованными покрытиями и оград, расстилка растительного грунта, устройство проездов, тротуаров, дорожек и площадок с неусовершенствованными видами покрытий, посадка зеленых насаждений, посев газонов и посадка цветов в цветниках, уход за зелеными насаждениями.

Следует иметь в виду, что СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения.", утвержденным постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 г. N 84, установлены следующие правила приемки в эксплуатацию отдельных групп законченных строительством объектов:

объекты жилищно-гражданского назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок;

жилые дома и общественные здания нового жилого микрорайона подлежат приемке в эксплуатацию преимущественно в виде законченного градостроительного комплекса, в котором должно быть завершено строительство учреждений и предприятий, связанных с обслуживанием населения, выполнены все работы по инженерному оборудованию, благоустройству и озеленению территории в соответствии с учрежденным проектом застройки микрорайона;

многосекционные жилые дома, состоящие из четырех секций и более, могут приниматься в эксплуатацию отдельными секциями, когда это предусмотрено проектом, планом капитального строительства и титульным списком, при условии полного окончания монтажа конструкций и подключения отопления в примыкающей секции, а также завершения благоустройства территории, прилегающей к сдаваемой секции.

Вместе с тем, договорами строительного подряда (на основании нормативных документов, принимаемых соответствующим субъектом РФ) на объектах, принимаемых в эксплуатацию в зимнее время по решению приемочной комиссии, допускается переносить сроки выполнения работ по устройству верхнего слоя мягкой кровли на весенне-летний период, а по озеленению, устройству верхнего покрытия отмосток, подъездов к зданию и тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, установке малых архитектурных форм, а также отделке и расколеровке элементов фасадов зданий - на ближайший весенне-летне-осенний период, но не позднее октября месяца.

Сдача этих работ осуществляется подрядчиком заказчику с участием эксплуатирующей организации по акту с полным восстановлением благоустройства и озеленения прилегающих к объекту территорий. При приемке объекта без комиссии данное решение принимает орган исполнительной власти. Оплата перенесенных видов работ осуществляется заказчиком только после их выполнения с оформлением акта освидетельствования этих работ. Приведение в порядок прилегающих к благоустраиваемой зоне площадок, пешеходных дорожек, внутриквартальных дорог, малых архитектурных форм и т.д., нарушенных подрядчиком за период строительства, входит в безвозмездную обязанность подрядчика.

На практике в договорах строительного подряда в подобных случаях предусматривается возможность удержания до пяти процентов договорной стоимости строительства в счет будущей оплаты работ по благоустройству. При этом срок договора строительного подряда с основным подрядчиком может быть ограничен датой сдачи законченного строительством объекта в эксплуатацию без выполнения работ по благоустройству и озеленению, а договор на выполнение соответствующих работ заключается со специализированной организацией. В этом случае работы, произведенные на начальном этапе строительства (подготовка территории, снятие грунта, создание временных водоводов и т.п.), должны быть оплачены основной подрядной организации, с которой заключался договор на строительство объекта.

Необходимо заметить, что в некоторых регионах органы государственной власти субъектов РФ своими нормативными документами прямо рекомендуют использовать для осуществления работ по благоустройству и озеленению площадей услуги специализированных организаций.

Например, распоряжением правительства Москвы рекомендовано для выполнения работ по установке малых архитектурных форм, посадкам деревьев и кустарников заключать договоры со специализированными районными организациями, определенными префектурами административных округов. При этом должен учитываться сезонный характер работ и сроки сдачи жилых домов под заселение.

Также отдельно СНиП 10-75 регулирует правила озеленения застраиваемых территорий. Под объектом озеленения понимается озелененная территория, организованная по принципам ландшафтной архитектуры, включающая в себя в соответствии с функциональным назначением все необходимые элементы благоустройства (дорожно-тропиночную сеть, площадки, скамейки, малые архитектурные формы). То есть, при составлении проектно-сметной документации на озеленение территорий и при расчетах за соответствующие виды работ, должна учитываться и стоимость малых архитектурных форм.

По данному виду работ следует учитывать особенности, перечисленные выше - возможность проведения озеленения в весенне-летний период (если сдача основного объекта проводилась зимой), возможность привлечения для работ по озеленению специализированных организаций (не связанных с организациями строительного комплекса), а также возможность использования грунта, извлеченного при подготовке территории и деревьев и кустарников, выкопанных на других строительных площадках.

В случаях, когда работы по благоустройству территорий и их озеленению относятся к группе законченных строительством объектов, возникает необходимость распределения их стоимости между стоимостью сданных объектов.

Документы системы нормативного регулирования строительства рекомендуют в данном случае сметную стоимость работ по благоустройству и озеленению территории распределять пропорционально площадям участков.

Например, общая стоимость работ по благоустройству и озеленению микрорайона составляет 2 млн. руб. Площадь земельного участка, отведенного под строительство дома, сданного в эксплуатацию - 1000 кв. м, общая площадь застраиваемого микрорайона - 25 тыс. кв. м. В этом случае, на сметную стоимость данного дома должно быть отнесено 80 тыс. руб. ((2000 : 25) х 1).

Не относятся на показатели стоимости жилищного строительства, и, следовательно, не подлежат распределению следующие виды расходов:

затраты на строительство гаражей для индивидуальных автомашин, районных котельных, общественных уборных, а также затраты на развитие городских инженерных сетей и городское благоустройство (включая высоковольтную часть электрокабельных сетей, идущую от трансформаторной подстанции к фидерной подстанции); затраты на благоустройство участков, отведенных внутри микрорайона для школ, детских садов - яслей и других зданий культурно-бытового назначения;

затраты на строительство уличных магистральных сетей, головных сооружений инженерного оборудования, трансформаторных подстанций, газораспределительных пунктов, котельных, дорог и улиц (проезжей части, водостоков и тротуаров) и т.п.

Перечисленные виды затрат должны определяться отдельным сводным сметным расчетом стоимости благоустройства и инженерного оборудования сельского населенного пункта (группы жилых домов) и включаться в стоимость строительства объектов коммунального хозяйства.

При формировании фактической себестоимости работ по благоустройству бухгалтерский учет организуется общим порядком для подрядных строительных организаций и заказчиков строительства. При этом себестоимость формируется по всем элементам и статьям затрат, включаемых в себестоимость отдельных видов строительно-монтажных работ.

Например, при выполнении работ по благоустройству территорий на начальном этапе строительства (подготовка территории и устройство временных водоводов) произведены следующие затраты (цифры условные): начислена заработная плата производственным рабочим - 50 тыс. руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 15 тыс. руб. (условно общий размер отчислений принят на уровне 30 процентов), начислена заработная плата цехового персонала (в части, подлежащей списанию на работы по благоустройству) - 10 тыс. руб., начислены ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ - 3 тыс. руб., стоимость работ строительных машин и механизмов составила 20 тыс. руб., начислена амортизация объектов основных средств - 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организации будут сделаны проводки:

дебет счета 20, субсчет "Благоустройство территории" кредит счета 70 - 50 тыс. руб. - на сумму оплаты труда основных производственных рабочих;

дебет счета 20 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 15 тыс. руб. - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ, начисленных на заработную плату основных производственных рабочих;

дебет счета 20 кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет "Цеховые расходы" - 10 тыс. руб. - на сумму оплаты труда цехового персонала;

дебет счета 20 кредит счета 69 (или 25, если первоначально взносы были включены в общепроизводственные расходы) - 3 тыс. руб. - на сумму ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ на суммы оплаты труда управленческого персонала;

дебет счета 20 кредит счета 25, субсчет "Содержание и эксплуатация строительных машин и механизмов" - 20 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости работ строительных машин и механизмов;

дебет счета 20 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств.

Общая сумма расходов в конце месяца будет включена в состав себестоимости строительно-монтажных работ и списана с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". По кредиту счета 90, субсчет "Выручка" будет отражена договорная стоимость всех выполненных строительно-монтажных работ за данных период, включая работы по благоустройству и озеленению.

В бухгалтерском учете заказчика строительства расчеты за строительные работы по благоустройству и озеленению территорий отражаются общим порядком.

В бухгалтерском учете инвестора (организации, в конечном счете, принимающей законченные строительством объекты на баланс) могут возникнуть вопросы, связанные с включением стоимости выполненных и оплаченных работ по благоустройству и озеленению территорий в первоначальную стоимость принятого к учету объекта. Это связано с тем, что фактически перечисленные виды работ осуществляются на земельных участках, а не на собственно строящихся объектах, а правила учета земельных участков документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время практически не регулируются.

По нашему мнению, многолетние насаждения, высаженные в рамках благоустройства и озеленения должны учитываться в качестве отдельных объектов основных средств, а прочие работы - относиться на увеличение стоимости соответствующих земельных участков. Данный подход наиболее соответствует правилам бухгалтерского учета и экономическому содержанию операций. Правда, при этом возникают дополнительные требования по организации аналитического бухгалтерского учета в организациях-заказчиках строительства и при оформлении ими расчетных документов.

Работы по благоустройству и озеленению территорий следует отличать от работ по благоустройству строительных площадок, стоимость которых возмещается в составе накладных расходов и отдельно в учете не выделяется.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.