Целевая государственная помощь в сельскохозяйственных организациях: контроль и отчетность (Н.А. Кокорев, "Аудиторские ведомости", N 5, 6 , май, июнь 2005 г.)

Целевая государственная помощь в сельскохозяйственных
организациях: контроль и отчетность

В Российской Федерации поддержка сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации. Минфин России и его территориальные органы осуществляют финансовый контроль согласно бюджетному законодательству Российской Федерации. Контроль достоверности документов, подтверждающих фактические объемы произведенных получателями субсидий целевых затрат, осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В статье анализируются принципы контроля за правильным исчислением и выплатой органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации субсидий на поддержку сельскохозяйственного производства, а также за целевым использованием бюджетных средств.

Для правильного отражения этих субсидий в бухгалтерском и налоговом учете важно определить, являются ли они целевыми. Если полученные бюджетные средства не являются целевыми, они должны быть отражены в составе выручки от продаж с налогообложением в общем порядке. Внутрихозяйственный контроль, включая аудиторский, должен обеспечивать минимизацию ошибок и упущений в бухгалтерском и налоговом учете целевых бюджетных средств.

Получение и целевое использование бюджетных средств определены Бюджетным кодексом Российской Федерации (Федеральный закон от 31.07.98 г. N 145-ФЗ (в ред. на 29.12.04 г., далее - БК РФ), нормативными документами Правительства Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Основные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет государственной помощи в сельскохозяйственных организациях:

ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи";

Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленного комплекса, утвержденные приказом Минсельхоза России от 13.06.01 г. N 654;

Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденные приказом Минсельхоза России от 29.01.02 г. N 88;

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31.01.03 г. N 26;

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 2.02.04 г. N 75.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 13/2000 государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов и предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), а также прочих форм (безвозмездные консультационные услуги и т.п.).

Особенности бухгалтерского учета

Государственная помощь по финансированию сельского хозяйства осуществляется как на возвратной основе (лизинговый фонд для приобретения новой техники и оборудования, покупки племенных животных, льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве, создание федеральных фондов семян и средств защиты растений, создание федерального фонда ветеринарных препаратов для ликвидации эпидемий и других массовых заболеваний животных и птицы), так и на безвозвратной основе (финансирование целевых мероприятий, включая затраты на мелиорацию, компенсация части затрат на приобретение минеральных удобрений и средств химической защиты растений, субсидии на производство льна и конопли, на поддержку племенного животноводства, возмещение из федерального бюджета разницы в процентах по ставкам по льготным кредитам и др.). Отмеченные особенности бюджетного финансирования предполагают разные методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете бюджетные средства в соответствии со ст. 66 БК РФ и п. 4 ПБУ 13/2000 подразделяются на:

средства финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств и др.);

средства финансирования текущих расходов (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).

Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления. В бухгалтерском учете следует выделять виды субсидий (дотаций и компенсаций), возвратные бюджетные средства, операции по налогообложению при использовании средств государственной помощи.

Сельскохозяйственная организация в соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:

условия предоставления этих средств организацией будут (были) выполнены; подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

указанные средства будут получены сельскохозяйственными товаропроизводителями; подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость аналогичных активов.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как целевое финансирование и задолженность по этим средствам. Аналитические счета целесообразно открывать по видам государственной помощи ("Субсидии федерального бюджета на производство льна и конопли", "Субсидии федерального бюджета на поддержку элитного семеноводства", "Субсидии из федерального бюджета на развитие племенного животноводства" и т.п.). Основанием является уведомление казначейства о выделении этих средств.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования по мере их использования на увеличение финансовых результатов организации. В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода к отражению правительственных субсидий (как увеличение капитала или в качестве дохода), в российском бухгалтерском учете согласно ПБУ 13/2000 полученная государственная помощь признается исключительно в качестве дохода организации. Любая государственная помощь автоматически увеличивает финансовые результаты сельскохозяйственной организации.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают дебиторскую задолженность и увеличивают средства на счетах учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются средства на счетах денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. В учетной политике организации следует предусматривать данные варианты.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (дебет счета 86 "Целевое финансирование", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов") с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. В последующем их относят на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

По мере отпуска МПЗ на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера целевое финансирование на сумму указанных расходов зачисляется в доходы отчетного периода.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в виде задолженности по таким средствам и увеличения финансового результата организации как внереализационные доходы. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 76, Кредит 91.

Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

Рассмотрим порядок учета бюджетных средств, предоставляемых организации по различным видам и направлениям.

Учет субсидий (дотаций и компенсаций)

Сельскохозяйственным организациям выделяют из федерального бюджета дотации на производство льна, конопли, поддержку элитного семеноводства и т.д. Производственные затраты и полученные субсидии на производство льна, конопли и поддержку элитного семеноводства отражаются следующими бухгалтерскими записями.

На стоимость приобретенных элитных семян:

Дебет 10, субсчет "Семена и посадочный материал", Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На сумму затрат, списанных на производство льна, конопли и элитных семян:

Дебет 20, субсчет "Растениеводство", Кредит 10 (стоимость семян, минеральных удобрений), 70 (начисленная оплата труда), 69 (отчисления на социальные нужды), 23 (стоимость услуг автомобильного транспорта, энергоснабжения, теплоснабжения и т.п.) и др.

На сумму полученных сельскохозяйственной организацией из федерального бюджета субсидий:

Дебет 51, Кредит 86.

Использование бюджетных средств на приобретение МПЗ, начисление оплаты труда и другие расходы аналогичного характера отражаются записью:

Дебет 86, Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Полученную в течение года продукцию льна, конопли, семена элитного семеноводства приходуют в оценке по плановой себестоимости в соответствии с учетной политикой организации. При этом составляется запись:

Дебет 43 или 10 (в зависимости от целевого назначения продукции), Кредит 20, субсчет "Растениеводство".

В конце года оценку полученной продукции корректируют до фактической себестоимости в установленном порядке.

Целевое бюджетное финансирование относится на доходы отчетного периода при оприходовании продукции льна, конопли и элитных семян записью:

Дебет 98, Кредит 91.

Сельскохозяйственные организации получают субсидии из федерального бюджета на развитие животноводства. Эти субсидии в бухгалтерском учете, как и другие виды государственной помощи, не уменьшают затраты на их производство.

Порядок отражения в бухгалтерском учете производственных затрат, покупки племенного молодняка скота и пушных зверей и полученных субсидий на развитие животноводства следующий.

На стоимость племенного молодняка скота и пушных зверей, приобретенных за счет бюджетных ассигнований у племенных хозяйств (заводов):

Дебет 11, субсчета "Молодняк животных", "Звери" (без НДС), Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На стоимость кормов, приобретенных для выращивания племенных животных и зверей:

Дебет 10, субсчет "Корма" (без НДС), Кредит 60.

На сумму НДС:

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ", Кредит 60.

На стоимость кормов, топлива и т.п., списанных на производство:

Дебет 20, субсчет "Животноводство", Кредит 10.

На сумму начисленной оплаты труда работникам животноводства и отчислений на социальные нужды и т.д.:

Дебет 20, субсчет "Животноводство", Кредит 70, 69.

На сумму полученных из федерального бюджета субсидий на развитие животноводства в сельскохозяйственной организации:

Дебет 51, Кредит 86, субсчет "Бюджетные субсидии на развитие животноводства".

При использовании бюджетных средств на приобретение племенного молодняка животных и зверей, кормов и других МПЗ, оплату труда работникам животноводства и осуществление других расходов аналогичного характера:

Дебет 86, субсчет "Бюджетные субсидии на развитие животноводства", Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Бюджетные субсидии на развитие животноводства относятся на доходы отчетного периода при списании на выращивание племенных животных кормов, топлива и других МПЗ и начисленной оплаты труда, при этом дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет возвратных бюджетных средств

Бюджетные кредиты, предоставленные организациям в соответствии с БК РФ на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, принятом для учета заемных средств (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для учета бюджетных субсидий.

Бухгалтерские записи будут следующие.

Полученные средства по льготному кредитованию для сельскохозяйственных организаций:

Дебет 55 или 51 (в зависимости от того, на какой счет зачислены эти средства), Кредит 66 или 67.

Из федерального бюджета могут выделяться целевые средства по инвестиционным кредитам на строительство и реконструкцию свиноводческих комплексов, птицефабрик, зерновых терминалов, кредиты на льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве. Для этого в Минсельхозе России, как правило, создается специальный фонд по возмещению разницы в процентных ставках.

Коммерческие банки, получившие право кредитования, предоставляют организациям агропромышленного комплекса кредиты на финансирование сезонного недостатка оборотных средств (приобретение семян, сельскохозяйственного сырья для промышленной переработки, кормов, запасных частей и других материальных ресурсов сезонного характера, горюче-смазочных материалов, удобрений, средств защиты растений, ветеринарных препаратов, оплату топлива и т.п.) и другие целевые мероприятия. Кредиты на сезонные затраты выделяются на платной и возвратной основе на срок не более одного года под проценты, как правило, устанавливаемые Банком России.

Сельскохозяйственные организации суммы полученных льготных кредитов отражают бухгалтерскими записями:

Дебет 51, 55, Кредит 66, субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств".

На сумму начисленных процентов по полной ставке ежемесячно:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66.

На сумму поступивших бюджетных средств на возмещение разницы в процентах:

Дебет 55, 51, Кредит 86, субсчет "Бюджетные поступления на возмещение разницы в процентах по кредитам".

На сумму погашенных кредитов и процентов по ним:

Дебет 66, субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств", Кредит 51, 55.

На соответствующую часть (90%, 75%, 50% и т.д.) в пределах предоставленной государственной помощи за счет федерального бюджета или бюджета субъектов Российской Федерации от погашенных процентов коммерческому банку организация агропромышленного комплекса составляет бухгалтерскую запись:

Дебет 86, субсчет "Бюджетные поступления на возмещение разницы в процентах по кредитам" (в пределах имеющихся источников на эти цели), Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Учет операций по налогообложению

В налоговую базу по налогу на прибыль сельскохозяйственных организаций не включаются поступления, полученные в рамках целевого финансирования, и целевые поступления. Исчерпывающий их перечень, состав и условия, при которых они не учитываются при налогообложении, приведены в пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. При этом законом соответствующего субъекта Российской Федерации должна быть утверждена целевая программа по развитию агропромышленного комплекса на определенный период. Данная программа предусматривает субсидии сельскохозяйственным организациям на приобретение основных средств, оборудования, удобрений и т.п. и на другие цели. Законом о бюджете субъекта Российской Федерации утверждаются объемы целевого финансирования данной программы. При выполнении этих условий, целевом использовании и раздельном учете полученные сельскохозяйственной организацией субсидии в рамках целевой программы являются целевыми и не учитываются при налогообложении прибыли.

Имеются особенности исчисления и применения налоговых вычетов по НДС. Получение средств бюджетной помощи, не связанных с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ, оказанием услуг и передачей имущественных прав, НДС не облагается. Уплаченные поставщикам суммы НДС при приобретении товаров, работ, услуг за счет целевых средств к вычету не принимаются, а покрываются за счет целевых средств. При приобретении материальных ценностей, молодняка скота, прочего имущества, а также выполнении работ и осуществлении затрат за счет целевых бюджетных средств организации уплачивают НДС поставщикам и подрядчикам на основании выписанных ими счетов-фактур, принимая его на учет с отражением по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в установленном порядке. При этом целесообразно открывать отдельный субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ, выполненным работам за счет бюджетных целевых средств". К возмещению из бюджета данные суммы не принимаются, а их списание производится за счет выделенных средств целевого бюджетного финансирования (дебет 86) или за счет финансовых результатов (дебет 91) при их полном или частичном недостатке.

Пример. Организация приобрела у поставщиков элитные семена на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., за счет выделенных целевых бюджетных средств в сумме 118 000 руб.

В бухгалтерском учете операции по получению и использованию бюджетных средств отражаются следующим образом.

На сумму полученных сельскохозяйственной организацией из федерального бюджета субсидий (118 000 руб.):

Дебет 51, Кредит 86.

На стоимость приобретенных элитных семян (100 000 руб.):

Дебет 10, субсчет "Семена и посадочный материал", Кредит 60.

На сумму НДС (18 000 руб.):

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ за счет целевых бюджетных средств", Кредит 60.

На сумму, перечисленную поставщикам за приобретенные элитные семена в соответствии со счетом-фактурой (118 000 руб.):

Дебет 60, Кредит 51.

На сумму НДС, уплаченного поставщикам (18 000 руб.):

Дебет 86 или 91 (при полном или частичном недостатке целевых бюджетных средств), Кредит 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ за счет целевых бюджетных средств".

Целевое бюджетное финансирование (100 000 руб.) относится на доходы отчетного периода при использовании элитных семян следующей записью:

Дебет 98, Кредит 91.

Учет субсидий на компенсацию затрат по страхованию
сельскохозяйственных культур

Сельскохозяйственным товаропроизводителям выделяются бюджетные средства в порядке субсидий на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур. При страховании урожая сельскохозяйственные товаропроизводители за счет собственных средств уплачивают страховщикам 50% страховых взносов, остальные 50% уплачиваются за счет средств федерального бюджета. Правительство Российской Федерации может дифференцировать размеры уплаты страховых взносов за счет средств федерального бюджета по сельскохозяйственным культурам и по регионам.

Средства могут выделяться как сельскохозяйственным товаропроизводителям (первый вариант), так и страховым компаниям (второй вариант). При первом варианте сельскохозяйственные организации перечисляют страховым компаниям платежи по страхованию сельскохозяйственных культур в полном объеме и субсидии из бюджета получают сами. При втором варианте субсидии на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур получают страховые компании, при этом сельскохозяйственные организации оплачивают страховые платежи страховым компаниям, уменьшенные на сумму выделенных субсидий.

Бухгалтерские записи в сельскохозяйственной организации будут следующие.

Первый вариант

На полную сумму начисленных платежей по обязательному страхованию посевов сельскохозяйственных культур:

Дебет 20, субсчет "Растениеводство", Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

На сумму перечисленных страховой компании страховых платежей:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51.

Местные органы власти на основании заключенных договоров между страховой компанией и сельскохозяйственной организацией на страхование сельскохозяйственных культур, копий платежных поручений об оплате страховых платежей определяют сумму субсидий конкретной сельскохозяйственной организации и перечисляют их на расчетный счет сельскохозяйственной организации.

На полученные субсидии сельскохозяйственная организация делает записи:

Дебет 51, Кредит 86, субсчет "Бюджетные субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур",

Дебет 86, субсчет "Бюджетные субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур", Кредит 98.

В случае гибели посевов их стоимость отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 20, субсчет "Растениеводство".

На сумму страховых возмещений, полученных сельскохозяйственной организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

На не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страхования сельскохозяйственных культур:

Дебет 99, Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

На сумму полученных субсидий по компенсации затрат на страхование сельскохозяйственных культур:

Дебет 98, Кредит 91.

Второй вариант

Субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур направляются через страховые компании. Страховая компания представляет в местные органы власти заключенные договоры с сельскохозяйственными организациями на страхование сельскохозяйственных культур и копии платежных поручений на поступившие страховые платежи от сельскохозяйственных организаций. На основании этих документов местные органы определяют сумму субсидий, причитающуюся страховой компании, и перечисляют на их счет в банке.

В сельскохозяйственных организациях по этому варианту страховые платежи за минусом субсидий отражают записью:

Дебет 20, субсчет "Растениеводство", Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

На сумму перечисленных страховой компании средств по страховым платежам:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51.

В случае гибели посевов их стоимость отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 20, субсчет "Растениеводство".

На сумму страховых возмещений, полученных сельскохозяйственной организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

На не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страхования сельскохозяйственных культур:

Дебет 99, Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи в случаях их нецелевого использования установлен ст. 78 БК РФ. В бухгалтерском учете при возврате средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000).

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производятся записи в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов: Дебет 86, Кредит 76 (в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату). Одновременно составляются бухгалтерские записи на уменьшение финансовых результатов организации и восстановление целевого финансирования на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена. Корректируются также несписанные суммы доходов будущих периодов: Дебет 91, 98, Кредит 86.

Аналитический учет по счету 86 ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников их поступления. При журнально-ордерной форме учета операции по счету 86 отражаются в журнале-ордере N 12-АПК и ведомости N 70-АПК. При автоматизации бухгалтерского учета операций целевое финансирование отражается в соответствующих регистрах по счету 86.

В зависимости от цели выделения бюджетных средств коммерческим сельскохозяйственным организациям данные средства могут рассматриваться по двум направлениям:

в качестве государственной помощи;

в качестве выручки в оплату расходов по возмездному оказанию услуг на договорной основе (оплата научно-исследовательских работ, работ по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, озеленению, благоустройству и содержанию дорог и т.п.).

Организации - получатели бюджетных средств в первом случае руководствуются ПБУ 13/2000, во втором - ПБУ 9/99 "Доходы организации". Величина дохода при этом подлежит признанию в бухгалтерском учете как выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (кредит 90 "Продажи" или 91). Соответственно предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы организации.

Пример. Сельскохозяйственная организация получила бюджетные средства на текущий ремонт местной дороги от регионального управления дорогами. Стоимость работ по ремонту дороги 1 000 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 76, Кредит 90 - на сумму бюджетных поступлений за выполненный ремонт дороги (1 000 000 руб.),

Дебет 90, Кредит 68 - начислен НДС (180 000 руб.),

Дебет 51, Кредит 76 - получена плата за выполненный ремонт (1 180 000 руб.),

Дебет 68, Кредит 51 - перечислен НДС в бюджет (180 000 руб.).

В данном случае организация, выступая подрядчиком, выполняет для заказчика работы за плату и в целях налогообложения, бюджетные поступления не будут считаться целевым финансированием. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ возмездное оказание услуг или выполнение работ одним лицом другому считается реализацией товаров, работ, услуг. Соответственно средства, полученные таким образом из бюджета, следует рассматривать как выручку, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

Раскрытие информации о государственной помощи
в бухгалтерской и налоговой отчетности

Представление обязательной отчетности об использовании бюджетных средств предусмотрено бюджетным законодательством (ст. 163 БК РФ), целевых поступлений и целевого финансирования - Налоговым кодексом (п. 14 ст. 250). Информация о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в качестве целевых поступлений, целевого финансирования, включается в декларацию по налогу на прибыль.

Бухгалтерская отчетность также предусматривает отражение данной информации (приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н). Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов". Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считается прочими формами государственной помощи.

Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.

В составе специализированной части годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК для формирования информации о предоставленных формах государственной помощи и их использовании предусмотрена отдельная форма (N 10-АПК "Отчет о средствах целевого финансирования"). Форма N 10-АПК подробным образом раскрывает информацию о субсидиях, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями. Группировка статей финансирования в данной форме сделана в соответствии с распределением бюджетных ассигнований, выделяемых Минсельхозу России из федерального бюджета по разделу "Сельское хозяйство и рыболовство". Субсидии должны показываться только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо несомненно будет получена (имеются уведомление или другие оформленные документы, подтверждающие намерение бюджета о перечислении средств в организацию). Если же получение субсидии вызывает сомнение, то не следует ее принимать к бухгалтерскому учету до тех пор, пока сумма субсидии к выплате не будет точно подтверждена финансовыми органами.

В форме N 10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, включая НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы N 10-АПК только один раз. Для правильного заполнения статей отчета необходимо точно определить название субсидии. Территориальные органы могут определить некоторые виды субсидий для отражения их в отдельных строках. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий.

По отдельной строке справочно приводятся суммы из справок-расчетов, составленных организациями и представленных в территориальные органы для финансирования. Указанные суммы могут не совпадать с фактическим финансированием и должны быть обоснованы производственными показателями самой организацией. На основании этих данных должно быть составлено представление о размерах фактически полученной субсидии и необходимых ее объемах для сельскохозяйственной организации.

Н.А. Кокорев,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита

Калужского филиала МСХА им. К.А. Тимирязева, профессор

"Аудиторские ведомости", N 5, 6 , май, июнь 2005 г.