Ремонт арендованного имущества (Ж. Морозова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2005 г.)

Ремонт арендованного имущества

Если организация решила отремонтировать арендованное помещение, например сделать козырек над подъездом офиса, установить новую лестницу, камин и т.п., то такие работы носят характер неотделимых улучшений. Они обычно требуют согласования в соответствующих органах и тем более с арендодателем, поскольку демонтаж этих объектов нанесет ущерб помещению и приведет к изменению состояния отремонтированного помещения (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.02 г. по делу N А56-28425/01).

В письме Управления МНС России по г. Москве от 25.02.04 г. N 26-12/12944 указано, что, так как в результате улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, не создается нового объекта права собственности, такие улучшения изменяют первоначальную стоимость основного средства - собственности арендодателя согласно ст. 257 НК РФ.

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору согласно заключенному договору аренды понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации-арендатора в соответствии с главой 25 НК РФ (письма Управления МНС России от 24.03.03 г. N 26-12/16808, от 25.02.04 г. N 26-12/12944).

Таким образом, вопрос о том, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. В первом случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений после прекращения договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ); во втором - все произведенные затраты относятся на арендатора, поскольку он не вправе был вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Если арендатор отказался от реализации своего права на возмещение расходов по окончании аренды, передача неотделимых улучшений для него носит безвозмездный характер.

Согласно п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Перечень основных средств определен в абзаце 1 этого пункта, согласно которому к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не являются вещами (ст. 128 ГК РФ), они не могут самостоятельно участвовать в гражданском обороте (например, быть проданными - ст. 129 ГК РФ), вследствие чего они не могут являться основными средствами. Капитальные вложения только учитываются в составе основных средств, по своей сути не являясь таковыми.

Если предположить, что неотделимые улучшения являются самостоятельным инвентарным объектом, то их передача арендодателю носит характер реализации, поскольку осуществляется переход права собственности на них от арендатора к арендодателю. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача, т.е. реализация на безвозмездной основе, облагается НДС.

При получении физическими лицами дохода в натуральной форме в виде имущества сумма НДС включается в стоимость этого имущества, т.е. определяется расчетным путем (абзац 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

Согласно п.п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В этой статье не определено, какая стоимость имущества должна применяться для целей налогообложения. В то же время в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что при безвозмездной передаче амортизируемого имущества доход у получателя неотделимых улучшений определяется из расчета не ниже остаточной стоимости.

Поскольку доходы у принимающей стороны соответствуют расходам передающей стороны, под стоимостью применительно к амортизируемому имуществу следует понимать остаточную стоимость неотделимых улучшений (п.п. 16 ст. 270 НК РФ), под которой в свою очередь понимается разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку иное не установлено в главе 25 НК РФ, арендатор не вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Следовательно, безвозмездная передача неотделимых улучшений по окончании срока аренды для целей налогообложения осуществляется по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических затрат. Указанная сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль арендатора, т.е. затраты относятся за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Кроме того, отсутствие у арендатора права на начисление амортизации для целей главы 25 НК РФ приводит к тому, что он в период аренды не может реализовать свое право на вычет сумм НДС, предусмотренное п. 5 ст. 172 НК РФ, так как для него не наступает момент времени, указанный в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Следовательно, право на вычет сумм НДС, уплаченных подрядным организациям, возникнет у арендатора при условии отражения передачи неотделимых улучшений как реализации и только в момент такой реализации.

Таким образом, единственное экономически верное решение данной проблемы заключается в том, что арендатор по факту проведения тех или иных работ капитального характера передает их результаты арендодателю на основании отчета (авизо), к которому прилагаются копии соответствующих первичных документов. На основании указанных документов арендатор приобретает право на зачет в счет уплаты арендной платы (ее части) стоимости неотделимых улучшений (ст. 410 ГК РФ).

Ж. Морозова,

ООО "Прадо Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2005 г.