Вопрос: Применяются ли к цене приобретения ценных бумаг показатели рыночной цены, так как в ст. 280 НК РФ используется понятие "операция реализации (выбытия)" и ничего не говорится о цене приобретения? ("Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.)

Применяются ли к цене приобретения ценных бумаг показатели рыночной цены, так как в ст. 280 НК РФ используется понятие "операция реализации (выбытия)" и ничего не говорится о цене приобретения?

Согласно ст. 329 НК РФ при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная согласно установленному налогоплательщиком методу учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в отношении расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с разделом 5 "Расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Таким образом, если налогоплательщик приобретает ценные бумаги по ценам, превышающим максимальную цену сделок, зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки, то величина превышения может быть учтена для целей налогообложения в качестве расхода, если будет доказано ее соответствие положениям ст. 252 НК РФ.

В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что законодатель, устанавливая границы рыночной цены и определяя, что в случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделки с ценной бумагой необходимо в качестве выручки использовать эту минимальную цену, предполагал, по мнению автора, что максимальная цена границы интервала как раз и необходима для целей нормирования расходов на приобретение ценной бумаги.

Статья 40 НК РФ не ограничивает применение рыночных цен только к выручке от реализации: речь идет о цене сделки, цена же сделки для одного участника является доходом, а для другого - расходом. К сожалению, здесь не прослеживается зеркальная зависимость. Если одна сторона выигрывает с точки зрения применения рыночных цен для целей налогообложения, то другая сторона неизбежно проигрывает. Например, в ситуации, при которой ценная бумага приобретается по цене много выше рыночной, продавец включает в налоговую базу всю фактическую выручку от реализации ценной бумаги (тем более что она выше рыночной), а покупатель должен обосновать, почему он понес чрезмерные расходы, допустим, при наличии сделок с такими ценными бумагами у организатора торговли на дату совершения внебиржевой сделки.

В соответствии с п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40 настоящего Кодекса, применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных, в частности, главой 25 НК РФ, а именно ст. 280 Кодекса, где в качестве рыночной цены, которая, по логике, применяется к расходам, используется максимальная граница интервала цен сделок, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

В данном случае автор придерживается точки зрения, что к учету и доходов (выручки), и расходов следует применять одну методику.

В качестве примера судебно-арбитражной практики по этому вопросу можно привести постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК по заявлению ООО "Композит".

В своем решении Суд указал, что положения ст. 280 НК РФ не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг. Такой вывод следует из анализа вышеуказанной нормы НК РФ в системе с иными нормами главы 25 и ст. 40 Кодекса.

Целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене в силу положений п. 2 ст. 40 НК РФ является полнота исчисления налогов.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 настоящего Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, правильное исчисление налога на прибыль зависит от правильного определения не только доходов организации, но и соответствующих расходов.

Системный анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен при совершении операций как по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Такой вывод согласуется с положениями ст. 280 НК РФ, согласно подпункту 2 п. 6 которой условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, можно сделать вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.

Необоснованным является и утверждение суда о том, что в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки, налоговый орган не вправе был использовать рыночную цену вышеуказанной акции, определенную независимым оценщиком.

Согласно подпункту 2 п. 6 ст. 280 НК РФ в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Законодатель не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения.

Из смысла ст. 3, 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной в отчете, составленном по основаниям и в порядке, установленными законом, признается достоверной, если в судебном порядке не установлено иное.

Порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций изложен в Инструкции по заполнению этой декларации, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

1 марта 2005 г.

"Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.