Концепция реформирования бюджетного учета (Т.В. Зырянова, О.Е. Терехова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 8, апрель 2005 г.)

Концепция реформирования бюджетного учета

                            Управление расходами можно сравнить с тканьем

                            персидского ковра, где каждый мельчайший узел

                            так важен, как и основной рисунок

                                                             А. Премчанд,

                                    управление государственными расходами

Радикальные преобразования, произошедшие в экономике России за последние 15 лет, привели к существенным изменениям условий и основ хозяйствования как коммерческих, так и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения. Все это не могло не повлиять на организацию в них бухгалтерского учета.

До недавних пор бухгалтерский учет бюджетного учреждения был направлен на отражение финансовых потоков в системе "государство-организация - государство". Органы власти следили за тем, как пополняется казна, хватает ли средств на решение тех или иных проблем, не уходят ли собранные деньги "в песок". Учреждения (получатели денежных средств) обосновывали объем необходимого финансирования и отвечали за целевое использование поступлений. Казначейства, в свою очередь, контролировали исполнение финансовых планов и переводили деньги со счетов распорядителей на счета получателей.

Однако реальной картины такая система не давала: она лишь фиксировала кассовые потоки и финансовые активы и обязательства (налоги, бюджетные ссуды, кредиты, государственные и муниципальные долги). Между тем эффективность и финансовая стабильность деятельности бюджетного сектора, так же, как и любого другого хозяйствующего субъекта, должны оцениваться не приростом или сокращением денежных средств на расчетном счете, а иными показателями: объемом прибыли, рентабельностью, стоимостью чистых активов. Но если прибыль и рентабельность как коммерческие показатели в условиях бюджетной деятельности теряют свой исходный смысл, то показатель стоимости чистых активов (как разница между активами и обязательствами бюджета) приобретает, скажем так, первостепенное значение, и довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора.

Таким образом, для анализа эффективности использования бюджета, для оценки его воздействия на экономику и для рационального управления финансами требуются принципиально иные сведения и, как следствие, новые направления в ведении бухгалтерского учета.

С другой стороны, внедрение новых концепций обусловлено необходимостью принятия взвешенных решений в процессе бюджетного планирования и отказа от нерациональных расходов. Чтобы решить данную задачу, нужно точно знать, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях. Это вызывает необходимость сравнивать себестоимость производимой продукции, оказываемых услуг в секторе государственного управления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах. По мнению Министерства финансов, достичь этого можно, если внедрить в бюджетную систему учета элементы "коммерческого" бухгалтерского учета, и прежде всего метод начислений.

Учет по методу начислений значительно повысит прозрачность операций сектора государственного управления и даст информацию о финансовых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере. В центре системы учета, основанной на методе начислений, будет находиться администратор бюджетных средств (получатель), который должен учитывать не только расходы бюджета, но и поступления в соответствующий бюджет. В отчетность, составленную на основе учета по методу начислений, включается баланс активов и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о движении денежных средств.

Все эти вопросы нашли отражение в Бюджетном послании Президента РФ, во исполнение которого была разработана Концепция реформирования бюджетного процесса в 2004-2006 гг.

Суть этой реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса с "управления бюджетными ресурсами (затратами)" на "управление результатами" путем повышения ответственности и расширения самостоятельности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств в рамках четких среднесрочных ориентиров.

В рамках действующей концепции "управления ресурсами" бюджет в основном формируется путем индексации сложившихся расходов с детальной разбивкой их по статьям бюджетной классификации Российской Федерации. При соблюдении жестких бюджетных ограничений такой подход обеспечивает сбалансированность бюджета и выполнение бюджетных проектировок. В то же время ожидаемые результаты бюджетных расходов не обосновываются, а управление бюджетом сводится главным образом к контролю соответствия фактических и плановых показателей.

В рамках концепции "управления результатами" бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Расширяется самостоятельность и ответственность администраторов бюджетных средств: устанавливаются долгосрочные переходящие лимиты ассигнований с их ежегодной корректировкой, формируется общая сумма ассигнований, создаются стимулы для оптимизации использования ресурсов (персонала, оборудования, помещений и т.д.), приоритет отдается внутреннему контролю, ответственность за принятие решений делегируется на нижние уровни. Проводятся мониторинг и последующий внешний аудит финансов и результатов деятельности, оценка деятельности администраторов бюджетных средств ведется по достигнутым результатам.

Ядром новой организации бюджетного процесса станет широко применяемая в мире концепция (модель) "бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования". Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов.

Помимо создания системы мониторинга результативности бюджетных расходов эта модель предполагает переход к многолетнему бюджетному планированию с установлением четких правил изменения объема и структуры ассигнований и повышением предсказуемости объема ресурсов, которым управляют администраторы бюджетных средств.

Таким образом, реформирование бюджетного процесса будет происходить по следующим направлениям:

а) реформирование бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета;

б) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;

в) совершенствование среднесрочного финансового планирования;

г) совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;

д) упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.

В рамках первого направления предусмотрено приближение бюджетной классификации Российской Федерации к требованиям международных стандартов с учетом изменений структуры и функций федеральных органов исполнительной власти в рамках административной реформы.

Бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов деятельности за прошедший период, подготовки и представления проекта бюджета и его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей финансовой отчетности.

Новая бюджетная классификация предполагает:

а) переориентацию бюджетов на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;

б) приведение структуры функциональной классификации расходов в соответствие с основными функциями, выполняемыми органами государственной власти (органами местного самоуправления);

в) согласование бюджетной классификации с международными стандартами финансовой отчетности и статистики государственных финансов.

В целях второго направления планируется разделение расходных обязательств на действующие и принимаемые.

Как показывает бюджетная практика, объем и структура значительной части расходных обязательств предопределены ранее принятыми законодательными и другими нормативными правовыми актами, заключенными договорами и соглашениями, действующими бюджетными программами и т.д. Ассигнования на исполнение этих обязательств, как правило, подлежат обязательному включению в ежегодный бюджет с использованием достаточно простых правил определения или корректировки их объема (индексация, прямой счет, уже заложенные плановые параметры).

В то же время существуют и иные по своему типу расходные обязательства (новые программы, решения об увеличении заработной платы в бюджетной сфере, пособий и т.д.), включение которых в бюджет в том или ином объеме зависит от решений, принимаемых непосредственно в ходе формирования бюджета на очередной финансовый год.

Данное разграничение обязательств позволит:

существенно упростить и ускорить процедуру составления и рассмотрения бюджета в части, касающейся исполнения действующих обязательств, сосредоточив процесс подготовки и рассмотрения бюджета в основном на принимаемых обязательствах, отражающих цели и приоритеты государственной политики;

поддерживать более жесткие бюджетные ограничения, поскольку выделение ассигнований на принятие новых обязательств возможно лишь после выделения бюджетных ассигнований на выполнение действующих обязательств либо заблаговременного их сокращения (отмены);

удлинить период и повысить надежность среднесрочного бюджетного планирования за счет устанавливаемых правил прогнозирования объема действующих обязательств (в том числе с их распределением между администраторами бюджетных средств);

ввести в бюджетный процесс элементы конкуренции при распределении между администраторами бюджетных средств бюджетных ресурсов с целью направления их на реализацию наиболее эффективных бюджетных программ.

В то же время в рамках разграничения расходных и доходных полномочий предлагаются такие понятия, как "расходные обязательства" и "реестр расходных обязательств", под которыми понимаются:

"расходные обязательства" - обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования предоставить физическим или юридическим лицам, органам государственной власти, органам местного самоуправления средства соответствующего бюджета;

"реестр расходных обязательств" - свод указанных законов, нормативных правовых актов и договоров, соглашений и/или их отдельных положений, который должны вести органы исполнительной власти каждого уровня.

После решения этой задачи появляется возможность четкого отделения действующих (включенных в реестр) расходных обязательств от принимаемых расходных обязательств, подлежащих или планируемых к включению в этот реестр в случае выделения на эти цели бюджетных ассигнований.

Под бюджетом действующих обязательств понимается объем ассигнований, необходимый для исполнения в планируемом периоде расходных обязательств Российской Федерации (субъекта РФ, муниципального образования), обусловленных действующими нормативными правовыми актами.

Под бюджетом принимаемых обязательств понимается объем ассигнований, необходимых для исполнения в планируемом периоде расходных обязательств Российской Федерации (субъекта РФ, муниципального образования), обусловленных вступающими в силу нормативными правовыми актами.

Пропорции распределения средств между указанными бюджетами будут определяться в рамках бюджетного процесса исходя из стратегических приоритетов государственной политики. Такой подход создаст для субъектов бюджетного планирования стимулы представлять свои расходы в форме бюджетных целевых программ и приведет к поэтапному формированию системы мониторинга эффективности их деятельности, что будет способствовать общему повышению результативности бюджетных расходов.

Одним из основных элементов третьего направления является переход к среднесрочному (многолетнему) бюджетному планированию, в рамках которого бюджетный цикл начинался бы с рассмотрения ранее одобренных в предыдущем бюджетном цикле основных параметров среднесрочного финансового плана на соответствующий год, анализа изменения внешних факторов и условий, обоснования изменений, вносимых в основные бюджетные показатели планируемого года, а также корректировки или разработки бюджетных проектировок на последующие годы прогнозного периода.

Применяемый в настоящее время в Российской Федерации перспективный финансовый план формально соответствует этим принципам, однако на практике его роль в бюджетном процессе ограничена справочно-информационным сопровождением проекта бюджета на отдельно взятый год. Во многом это связано с объективными условиями и ограничениями бюджетного процесса (недостаточная надежность макроэкономического прогнозирования, изменения налогового законодательства, зависимость бюджетных доходов от внешнеэкономических факторов, а расходов - от проводимых структурных реформ и т.д.).

Четвертое (основное) направление реформирования бюджетного процесса - переход преимущественно к программно-целевым методам бюджетного планирования.

В существующей практике цели и ожидаемые результаты многих федеральных целевых программ сформулированы аморфно, без четких критериев и индикаторов оценки их достижения. Значительная часть федеральных целевых программ ориентирована на функции, не относящиеся к компетенции федеральных органов государственной власти, отсутствуют четкие процедуры финансового обеспечения (в том числе увязка между бюджетными и внебюджетными источниками) и соблюдение жестких бюджетных ограничений. Административная ответственность за реализацию той или иной программы в большинстве случаев размыта между несколькими федеральными органами исполнительной власти.

В результате средства, выделяемые на большинство федеральных целевых программ, с одной стороны, фактически являются разновидностью дополнительного сметного финансирования выполняемых федеральными органами исполнительной власти текущих функций, а с другой - объем этих средств практически постоянно подвергается изменениям, и тем самым оправдывается нечеткость формулировок целей и результатов программ и недостаток ответственности за их достижение.

Данный метод позволит направить бюджетные ресурсы на достижение общественно значимых и, как правило, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем за достижением намеченных целей и результатов, а также обеспечением качества внутриведомственных процедур бюджетного планирования и финансового менеджмента.

Расширение сферы применения и повышение качества программно-целевых методов бюджетного планирования предполагается осуществить путем:

предоставления ежегодно субъектами бюджетного планирования докладов о результатах и основных направлениях своей деятельности;

совершенствования методологии разработки и реализации федеральных (региональных, муниципальных) целевых программ;

использования в бюджетном процессе ведомственных целевых программ;

распределения части бюджета принимаемых обязательств на конкурсной основе по результатам оценки действующих и предлагаемых к принятию бюджетных программ;

расширения полномочий администраторов бюджетных программ в процессе исполнения бюджета.

Пятое направление предполагает совершенствование процедур составления и рассмотрения бюджета в соответствии с требованиями и условиями среднесрочного бюджетного планирования, ориентированного на результаты.

В целях реализации вышеизложенных направлений приказом Министерства финансов РФ от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция), которая, по сути, является инструментом реформирования бюджетного сектора.

Инструкцией обеспечивается оптимальное разделение функций между участниками бюджетного процесса: органы казначейства должны осуществлять кассовое обслуживание исполнения бюджетов (вести кассовый учет), а бюджетные учреждения, включая финансовые органы, - вести учет исполнения бюджетов по методу начисления (в том числе учет государственных и муниципальных долгов, бюджетных ссуд, государственных кредитов).

Инструкция состоит из четырех частей

Первая посвящена организации бюджетного учета. В ней изложены основные требования по оформлению и систематизации первичных документов, приведен перечень учетных регистров, установлены правила исправления ошибок и т.д.

Во второй части приводится новый План счетов бюджетного учета, имеющий кардинально новую структуру и кодировку счетов.

План счетов состоит из пяти разделов:

Раздел 1 "Нефинансовые активы" включает в себя сведения обо всех основных средствах, о непроизведенных (земля, недра и т.п.) и нематериальных активах, о начисленной амортизации (понятие "износ" больше не применяется), о материалах, готовой продукции и о капитальных вложениях.

Следует обратить внимание на следующий факт: по аналогии с "коммерческим" бухгалтерским учетом основными средствами в бюджетном учете будет признаваться любое имущество, предназначенное для использования в деятельности учреждения более 12 месяцев независимо от стоимости. Амортизация по основным средствам стоимостью до 1 000 руб. не начисляется, а по основным средствам стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. - начисляется в размере 100% при сдаче в эксплуатацию. По остальным средствам амортизацию нужно начислять линейным способом в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Категория "Малоценные предметы" из плана счетов исключена.

Раздел 2 "Финансовые активы" объединяет в себе информацию обо всех денежных средствах и документах учреждения, о его финансовых вложениях (депозиты, акции других предприятий, ценные бумаги), а также обо всех видах дебиторской задолженности, включая бюджетную.

В разделе 3 "Обязательства" учитываются все виды кредиторской задолженности учреждения.

Раздел 4 "Финансовый результат" предназначен для отражения положительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения. Помимо результатов деятельности за текущий год в этом разделе показываются финансовые итоги предыдущих лет, доходы будущих периодов и сведения по кассовому исполнению бюджета.

Раздел 5 "Санкционирование расходов бюджетов". В нем фиксируется информация о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях. Главным образом, вести учет на счетах этого раздела будут распорядители бюджетных средств и казначейства.

В разделе "Забалансовые счета" появилось несколько новых позиций. В частности, предусмотрены счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, расчетных документов, ожидающих исполнения и т.д.

Всего в новом Плане счетов около 2 000 счетов. Такое "изобилие" обусловлено структурой нового бюджетного учета. По сути, большинство этих счетов представляет собой не синтетические, а субсчета первого, второго и третьего порядка.

При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

Разряд
1-17	18	19-21	22-23	24-26
Код классификации дохо- дов, ведомственной функ- циональной классификации расходов бюджетов, клас- сификации источников фи- нансирования дефицита бюджетов	Код вида деятельности: при отсутствии возможнос- ти отнесения к определен- ному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1; предпринимательская или иная деятельность - 2;, деятельность за счет целевых средств и безвоз- мездных поступлений - 3	Код синтетичес- кого Плана сче- тов бюджетного учреждения	Код аналитичес- кого Плана сче- тов бюджетного учреждения	Код классифи- кации операций сектора госу- дарственного управления

Такое построение счета создает аналитическую основу, необходимую при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат. Созданная система учета позволяет иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и подпрограмм. Данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации являются основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования.

Единый план счетов за счет интеграции в него бюджетной классификации позволяет учитывать запасы конкретного типа активов и обязательств в начале учетного периода, а также провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями в конкретном отчетном периоде (т.е. в ходе исполнения бюджета), и таким образом, учесть запасы соответствующих активов и обязательств на конец отчетного периода.

Данная система учета предопределяет информационную базу для составления отчетов об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и т.д.

Третья часть Инструкции представляет собой инструкцию по применению Плана счетов, которая содержит новый порядок учета ряда объектов. Кроме того, теперь на учет следует поставить ряд объектов, которые ранее не отражались в балансах бюджетных учреждений. Поэтому необходимо заранее начать работу по подготовке к переходу на новый план счетов.

Об этом на региональном совещании финансовых органов "Реформирование бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации. Место и роль финансовых органов субъектов РФ в процессе реформирования" говорила заместитель Министра финансов РФ, начальник Главного управления Федерального казначейства Минфина России Татьяна Геннадьевна Нестеренко:

"Несмотря на то что многие новые положения бюджетного учета находятся в стадии разработки, вам уже сейчас необходимо действовать в направлении лучшей организации бухгалтерского учета:

1) нужно закрепить все активы и обязательства в балансах соответствующих органов власти (ваших министерств, ведомств, департаментов и т.д.). Не должно быть ни одного актива или обязательства, который числится за соответствующим субъектом или муниципалитетом, но который не поставлен на учет соответствующего ведомства (органа власти);

2) нужно пересмотреть реестр бюджетополучателей; при этом необходимо оставить в нем только бюджетные учреждения с точным и однозначным закреплением их за одним (и только одним) ведомством;

3) необходимо провести полную инвентаризацию всех объектов учета.

Кроме того, несомненно, на плечи субъектов РФ в рамках организации бухгалтерского учета ляжет профессиональная подготовка бухгалтерских служб в бюджетных учреждениях, внедрение новых информационных технологий, сопровождающих бюджетный учет, организация, а иногда и восстановление, централизованных бухгалтерий (особенно на поселенческом уровне) и многие другие вопросы организационного плана".

Подготовительные мероприятия по переходу на новый порядок
бюджетного учета

Переход на новый порядок учета рекомендуется осуществлять с инвентаризации основных средств.

Основные средства

Следует обратить внимание на следующее:

изменен состав субсчетов счета 01 (101.01) "Основные средства";

изменены критерии отнесения объектов (предметов) к основным средствам;

отменены правила присваивания инвентарных номеров;

вместо годового износа - ежемесячное начисление амортизации.

                                /-----------------\

                                |Основное средство|

                                \-----------------/

/-----------------\     /-----------\         /-------\

|Субсчет счета 101|----|Код по ОКОФ|         |Паспорт|

\-----------------/     \-----------/         \-------/

                                                 |

                   /----------------------\       |

                   |Амортизационная группа|       |

                   \----------------------/       |

                        /----------------------------\

                        |Срок полезного использования|

                        \----------------------------/

Учет основных средств (ОС) ведется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ) на синтетических субсчетах Плана счетов бюджетного учета, приведенных в п. 23 Инструкции.

Поэтому для перевода находящихся в учете основных средств на новый план счетов их необходимо группировать по субсчетам нового Плана счетов в соответствии с ОКОФ. Кроме того, на основании принадлежности ОС к той или иной группе по ОКОФ производится определение нормы амортизации.

Согласно п. 40 Инструкции расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом в зависимости от первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Согласно п. 19 Инструкции каждому объекту основных средств, кроме объектов стоимостью до 1 000 руб. включительно, а также мягкого инвентаря, посуды независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Необходимо решить, в каком порядке присваивать номера объектам (группам объектов), состоящим на учете на 1 января 2005 г. Это решение должно быть принято в рамках распоряжения по ведомству или закреплено в учетной политике самого учреждения.

Малоценные предметы

В новом Плане счетов, в отличие от прежнего, нет специальных счетов для учета малоценных предметов, поэтому малоценные предметы должны быть переквалифицированы в объекты основных средств, материальных запасов, вложений в нефинансовые активы или признаны расходами прошлого отчетного периода.

Из малоценных предметов, учтенных ранее на субсчетах 070 и 071, необходимо выделить предметы, срок полезного использования которых более 12 месяцев. Такие малоценные предметы перейдут в состав основных средств.

Малоценные предметы со сроком службы более 12 месяцев, подлежащие учету в составе основных средств, необходимо сгруппировать по стоимости:

до 1 000 руб. включительно;

более 1 000 руб.

Это связано с особенностями учета "малоценных" основных средств и начисления амортизации по "малоценным" основным средствам.

В соответствии с п. 23 Инструкции мягкий инвентарь, учтенный ранее на счетах 072 и 073, по новым правилам, подлежит учету на счете 101.08 "Мягкий инвентарь", а посуда - на счете 101.06 "Производственный и хозяйственный инвентарь".

Малоценные предметы, учтенные ранее на счете 070 "Малоценные предметы на складе", срок полезного использования которых менее 12 месяцев, следует перевести в состав материальных запасов на счет 105, распределив их по аналитическим счетам (субсчетам) в соответствии с их назначением.

Малоценные предметы, учтенные ранее на счете 071 "Малоценные предметы в эксплуатации", срок полезного использования которых менее 12 месяцев, следует списать с учета, признав расходами прошлого отчетного периода на счет 401.03 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

В соответствии с Инструкцией первоначальная стоимость основных средств формируется на счете 106 "Вложения в нефинансовые активы". Согласно п. 75 Инструкции законченные и сданные в эксплуатацию объекты нефинансовых активов принимаются в состав основных средств (Дебет 101 "Основные средства"). С другой стороны, согласно п. 21 Инструкции "принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 "Основные средства". Таким образом, к учету на счете 101 могут приниматься готовые к эксплуатации основные средства, на которые оформлены соответствующие документы по формированию первоначальной стоимости, которые как передаются в эксплуатацию, так и находятся на складе.

Нематериальные активы

В состав нематериальных активов включаются активы, которые удовлетворяют одновременно условиям, перечисленным в п. 33 Инструкции.

При проведении инвентаризации следует проверить, соответствуют ли нематериальные активы, числящиеся на балансе вашего учреждения, требованиям новой Инструкции.

Обратите внимание на то, что, в отличие от Инструкции N 107н в состав счета 103.01 "Нематериальные активы" не включены программы для ЭВМ и базы данных, на которые учреждение не имеет исключительных прав. Поэтому в процессе инвентаризации на основании документов посту пления следует выявить:

программное обеспечение, на которое имеются исключительные права;

программное обеспечение, предоставленное при приобретении вычислительной техники;

программное обеспечение, на которое у вашего учреждения нет исключительных прав.

Программное обеспечение, на которое имеются исключительные права, перейдет в состав счета 103.01 "Нематериальные активы".

Копии программ для ЭВМ и баз данных, числящиеся на счете 031 "Нематериальные активы", на которые у вашего учреждения нет исключительных прав, до перехода на новый план счетов необходимо списать с учета.

Отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций, перейдут в состав счета 101.01 "Жилые помещения".

Также следует обратить внимание на то, что в отличие от Инструкции N 107н, по новой Инструкции на объекты нематериальных активов ежемесячно должна начисляться амортизация.

Согласно п. 40 Инструкции расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом в зависимости от первоначальной (восстановительной) стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Непроизведенные активы

Согласно п. 4 приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н с 1 января 2006 г. необходимо обеспечить бухгалтерский учет непроизведенных активов в соответствии с требованиями новой Инструкции. С 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. бухгалтерский учет поступающих в собственность и реализуемых земельных участков необходимо осуществлять по стоимости поступления и реализации.

Непроизведенными активами в составе счета 102 признаются активы, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр., п. 24 Инструкции).

Таким образом, если ваше учреждение имеет на указанные объекты правоустанавливающие документы, то они также должны найти свое отражение в материалах инвентаризации.

Материальные запасы

Материальные запасы в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для перепродажи, учитываются на счете 105 "Материальные запасы" (п. 48 Инструкции N 70н).

К ним относятся:

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ (п. 49 Инструкции).

Учет материальных запасов ведется на субсчетах Плана счетов бюджетного учета, указанных в п. 61 Инструкции.

В состав материальных запасов по новой Инструкции включается также готовая продукция, учтенная прежде на счете 080 "Готовая продукция".

Обратите внимание, что в соответствии с п. 74 Инструкции N 107н строительные материалы, предназначенные для текущего и капитального ремонта, учитывались в составе счета 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности". В новой Инструкции для них предусмотрен счет 105.04 "Строительные материалы".

Материальные ценности, учитываемые ранее на счете 068 "Материалы в пути",- это материалы, оплаченные учреждениями по иногородним поставкам, но не поступившие к концу месяца на склад, а также материалы, полученные на склады групп централизованного снабжения и хозяйственного обслуживания и не распределенные по учреждениям, в соответствии с Инструкцией должны учитываться в составе счета 107 "Нефинансовые активы в пути". На этом счете учитывается стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, материалов, отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного периода в учреждение, при осуществлении расчетов по аккредитиву, а также при движении объектов нефинансовых активов по централизованному снабжению (п. 82 Инструкции). В соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н, не предусматривается наличие остатков по состоянию на 1 января по счету 107. Поэтому, возможно, придется относить стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, материалов, отгруженных поставщиками, но не поступивших в учреждение к концу 2004 г., на расчеты с поставщиками.

Все, что не имеет прямого соответствия новому Плану счетов, необходимо отразить по счету "Прочие материальные запасы".

Инвентаризации подлежат также материальные запасы, учитываемые на забалансовых счетах:

товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению;

бланки строгой отчетности; переходящие спортивные призы, кубки и др.

В новом Плане счетов для всех перечисленных ценностей предусмотрены соответствующие забалансовые счета, однако их кодировка изменена.

Следует отметить, что в соответствии с Инструкцией спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика, переданное со склада в научное подразделение для выполнения работ по теме (договору), учитывается на счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками" (прежде учитывалось на счете 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). План счетов бюджетного учета заканчивается перечнем забалансовых счетов.

Следует обратить внимание на появление в нем нового забалансового счета 13 "Экспериментальные устройства". На этом счете учитываются основные средства и материальные ценности, использованные при изготовлении экспериментальных устройств, необходимых при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ до момента проведения демонтажа этих устройств. После демонтажа возможные к использованию основные средства и материалы списываются с забалансового счета и отражаются на балансе по рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету. Аналитический учет по счету ведется по наименованиям, количеству, стоимости и материально ответственным лицам в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей. Поэтому при наличии подобных экспериментальных устройств при проведении инвентаризации необходимо определить их составные части, отразить их в Инвентаризационных описях по материально ответственным лицам и подразделениям для дальнейшей постановки на учет на счет 13 "Экспериментальные устройства".

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

В соответствии с Инструкцией N 107н расчеты с поставщиками за поставленные товарно-материальные ценности, работы и услуги велись на активно-пассивных счетах 150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В балансе по счетам 150, 178 задолженность показывалась развернуто: дебиторская задолженность - в активе, кредиторская - в пассиве. В новой Инструкции не предусмотрены активно-пассивные счета. Расчеты с поставщиками и подрядчиками будут отражаться на двух счетах:

206 "Расчеты по выданным авансам" (активный);

302 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (пассивный).

Учет по этим счетам следует вести в разрезе статей расходов, аналогичных статьям новой экономической классификации расходов. Поэтому суммы образовавшихся на 1 января 2005 г. задолженностей по счетам 150, 178 по каждому контрагенту (договору, другому основанию расчетов) необходимо распределить по видам.

Остатки по дебету счетов 150, 178 переносятся на счет 206 "Расчеты по выданным авансам". Информация для распределения по аналитическим счетам берется из платежных поручений на перечисление авансов (выписок из лицевого счета).

Остатки по кредиту счетов 150, 178 переносятся на счет 302 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Информация для распределения по аналитическим счетам берется из товаросопроводительных документов (накладные, акты о выполненных работах и т.п.).

Списание сумм дебиторской и кредиторской задолженности, выявленных по результатам инвентаризации, по которым истек срок исковой давности Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, процедура банкротства неплатежеспособного дебитора.

Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются на уменьшение финансирования из бюджета (субсчет 140) или на уменьшение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241), или целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270).

Списание сумм кредиторской и депонентской задолженности, числящихся на балансе, по которым истек срок исковой давности, кроме платежей в бюджет и расчетов с государственными внебюджетными фондами, оформляется так же, как и списание дебиторской задолженности, и относится:

на увеличение прибыли, средств, формируемых из прибыли (субсчета 240, 241, 410) по средствам, полученным от предпринимательской деятельности;

на увеличение целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270) по бюджетным средствам, целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

Должностные лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, привлекаются к дисциплинарной ответственности в соответствии с действующим законодательством.

Задолженность по недостачам и хищениям материальных ценностей и денежных средств, во взыскании которой отказано судом, а также прочие долги, признанные безнадежными к получению, списываются на уменьшение финансирования или средств, образованных из прибыли. Эта задолженность должна учитываться на забалансовом счете 05 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника."

Расчеты с подотчетными лицами

В новом Плане счетов расчеты с подотчетными лицами учитываются на счете 208 "Расчеты с подотчетными лицами", который включает следующие субсчета в разрезе статей Классификации операций сектора государственного управления (см. п. 160 Инструкции).

Например, расчеты по командировкам необходимо отражать по трем субсчетам:

208.01 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда" - в части оплаты суточных;

208.03 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате транспортных услуг" - в части оплаты проездных документов;

208.07 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих услуг" - в части оплаты проживания.

На конец года нужно завершить расчеты с подотчетными лицами. По незавершенным на 1 января 2005 г. расчетам следует провести инвентаризацию и проанализировать их состав для распределения по субсчетам счета 208.

Расчеты по недостачам

В новом Плане счетов расчеты по недостачам учитываются на счете 209 "Расчеты по недостачам", который включает субсчета, приведенные в п. 164 Инструкции.

Инвентаризационной комиссии необходимо проанализировать суммы недостач, учтенные на счете 170 "Расчеты по недостачам" на 1 января 2005 г., и распределить их по видам. Информация для распределения по аналитическим счетам берется из материалов проведенных инвентаризаций.

Таким образом, создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и вырабатываться наиболее эффективные способы выполнения задач и функций государства.

Учетные данные участников процесса исполнения бюджета, основанные на новой Инструкции и Плане счетов, могут быть использованы для получения следующих отчетов об операциях сектора государственного управления. Это и отчет по кассовым операциям, составляемый органом, обеспечивающим исполнение бюджета. И отчетность главного распорядителя, содержащая показатели финансовой деятельности: бухгалтерский баланс, отчетность о финансовом результате деятельности, отчет о движении денежных средств. При этом формирование таких отчетов происходит на основании данных Главной книги без использования многочисленных регистров аналитического учета.

Т.В. Зырянова,

доктор экономических наук, профессор

О.Е. Терехова,

старший преподаватель, Уральская академия государственной службы

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 8, апрель 2005 г.