Рыночные цены для целей налогообложения (Е.В. Куликова, "БУХ.1С", N 5, май 2005 г.)

Рыночные цены для целей налогообложения

Применение норм статьи 40 НК РФ до сих пор вызывает трудности. Призванная бороться с "недобросовестными" налогоплательщиками, стремящимися оптимизировать налогообложение путем применения заниженных "договорных"*(1) цен, в настоящий момент она доставляет больше беспокойства руководителям и бухгалтерам тех организаций, которые в силу специфики своей деятельности вынуждены применять гибкую ценовую политику в отношении своей продукции. О рыночных ценах для целей налогообложения в свете сложившейся арбитражной практики рассказывает Е.В. Куликова, консультант по налогам и сборам.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право проверки правильности применения цен не по всем сделкам, а лишь в определенных случаях. Одним из них является проверка правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, установлен пунктом 1 статьи 20 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Многие налогоплательщики полагают, что проверка налоговым органом правильности применения цен может быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Однако, как указал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 N 71, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Согласно имеющейся арбитражной практике взаимозависимыми лицами, в частности, признаются:

- организации, учредителями которых являются одни и те же граждане (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- руководитель юридического лица - покупателя является учредителем юридического лица - продавца (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 года N 71);

- организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 по делу N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1);

- юридическое лицо (арендатор) и физическое лицо (арендодатель), являющееся учредителем и коммерческим директором юридического лица (арендатора) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2001 по делу N А05-4541/00-334/14).

Если в ходе проведения налоговыми органами проверки правильности применения сторонами сделки цен на товары (работы, услуги) будет установлен факт их отклонения в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Бремя доказывания

Пункт 1 статьи 40 НК РФ устанавливает "презумпцию невиновности" налогоплательщиков при установлении цен на товары (работы, услуги) по заключаемым сделкам. Таким образом, бремя доказывания несоответствия применяемых налогоплательщиками цен рыночным полностью возлагается на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ рыночные цены для целей налогообложения определяются в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 указанной статьи. Данные пункты содержат: критерии, по которым цена товаров (работ, услуг) признается рыночной; определения рынка товаров (работ, услуг), идентичности и однородности товаров; порядок определения рыночных цен. Несмотря на кажущуюся полноту и детальность изложения, статья 40 НК РФ содержит много пробелов и неясностей, что приводит к возникновению спорных ситуаций при проведении налоговыми органами проверок в рамках указанной статьи.

Понятие рыночной цены

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Сразу же возникает вопрос: что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах? НК РФ не дает ответа на этот вопрос, а сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива. Так, арбитражные суды при рассмотрении конкретных дел не согласились с доводами налоговых органов о возможности отнесения к официальным источникам информации данные Санкт-Петербургской торгово-промышленной палаты (Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 по делу N А56-5353/04) и газеты "Из рук в руки" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А28-4461/2004-262/21). В то же время при рассмотрении других дел суды признали допустимыми ссылки налоговых органов на информацию, предоставленную ЗАО "Биржа "Санкт-Петербург" (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2004 по делу N А56-13000/04), а также на результаты, полученные в ходе проведения соответствующей экспертизы (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2004 по делу N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

Согласно пунктам 3 и 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги должна учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, необходимо учитывать такие условия сделок, как:

- количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии),

- сроки исполнения обязательств,

- условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида,

- надбавки к цене или скидки,

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Однако, как показывает арбитражная практика, налоговые органы формально подходят к определению рыночных цен.

При определении рыночных цен налоговые органы не только не учитывают специфику и условия совершения проверяемых сделок, а зачастую используют среднерыночные цены либо рыночные цены на товары (работы, услуги), не являющиеся идентичными (однородными) проверяемым.

На это было обращено внимание Президиума ВАС РФ при вынесении постановления от 18.01.2005 по делу N 11583/04, в котором суд указал на то, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4-11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений. Фактически ВАС РФ указал, что указанные источники должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени, при этом должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при рассмотрении указанного дела Президиум ВАС РФ пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения в качестве рыночных цен средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001-2002 годах.

При проведении проверок правильности применения цен налоговые органы в силу специфики либо единичности проверяемых сделок зачастую не могут получить официальных данных о рыночных ценах на товары (работы, услуги) идентичные (однородные) проверяемым. В данном случае, согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, налоговым органам следует для определения рыночной цены использовать метод цены последующей реализации, а в случае невозможности использования данного метода - затратный метод.

При этом, как указывалось арбитражными судами (Постановление ФАС СЗО от 07.04.2003 по делу N А56-13605/02, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 по делу N Ф03-А49/03-2/3151, постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 по делу N Ф09-3832/03-АК), применяя затратный метод определения цены, налоговый орган обязан доказать невозможность определения рыночных цен ввиду отсутствия на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам, а также отсутствие либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Суды также обратили внимание на то, что затратный метод применяется только при невозможности использования метода цены последующей реализации. Основную же сложность при определении уровня цен методом цены последующей реализации или затратным методом представляет собой установление в соответствии с требованиями пункта 10 статьи 40 НК РФ величины обычной для данной сферы деятельности прибыли, поскольку в российской экономике еще достаточно трудно выделить отрасли или хотя бы сектора, в которых можно бы было говорить о сформировавшейся и устойчивой норме рентабельности.

Итоги

Подводя итог всему изложенному, хотелось бы отметить следующее. При проведении проверок правильности применения цен налоговые органы обязаны, во-первых, доказать несоответствие применяемых налогоплательщиками цен рыночным. Во-вторых, при определении рыночных цен учесть все особенности товаров (работ, услуг) и условия рассматриваемых сделок, которые могут повлиять на величину цен.

Однако, в случае отстаивания налогоплательщиками своих прав в суде, им, в соответствии со статьей 65 АПК РФ, должны быть представлены доказательства, обосновывающие уровень применяемых цен.

Е.В. Куликова,

консультант по налогам и сборам

"БУХ.1С", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В последнее время стал широко использоваться термин "трансфертные цены", определения которого в действующем законодательстве нет. Под трансфертными ценами понимаются специальные цены, по которым реализуются товары (работы, услуги) между взаимозависимыми лицами. Основной целью сделок с применением трансфертных цен является уклонение от уплаты налогов.