Улучшения арендованного имущества: налоговые и юридические последствия (Л.К. Сомов, "БУХ.1С", N 5, май 2005 г.)

Улучшения арендованного имущества:
налоговые и юридические последствия

Многие организации сталкиваются с необходимостью проведения определенных работ с арендованным имуществом Эти изменения в хозяйственной и правовой практике называют улучшениями арендованного имущества. Следует иметь в виду, что такие улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые. В обоих случаях возникают определенные правовые и налоговые последствия как у арендатора, так и у арендодателя, которые рассмотрит в настоящей статье Л.К. Сомов, юрисконсульт компании "ФБК".

Правовое регулирование

Начнем с того, что разделим улучшения арендованного имущества, которые производит арендатор за счет собственных средств, на отделимые и неотделимые, поскольку это имеет важное значение для квалификации налоговых последствий таких улучшений. В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Неотделимые же улучшения принадлежат собственнику имущества, то есть арендодателю (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Одной из главных проблем, возникающих в этой ситуации, является определение характера улучшений. Исходя из анализа нормы статьи 623 ГК РФ можно сделать вывод, что критерием в данном случае является нанесение или не нанесение вреда в случае отделения улучшений.

В то же время, понятие "нанесение вреда" не имеет точного законодательного определения и может быть трактовано весьма широко. В целях статьи 623 ГК РФ не представляется возможным определить, идет ли речь о нанесении вреда имуществу в его первоначальном виде или имуществу, которое уже было улучшено. Если иметь в виду второе, то отделение любого улучшения принесет вред имуществу, так как имущество лишиться некого своего объекта. Поэтому, по всей видимости, в статье 623 ГК РФ говориться о вреде, который будет нанесен имуществу в его первоначальном виде в случае отделения улучшений. Так, неотделимые улучшения можно охарактеризовать как прочно связанные с арендуемым объектом, изменяющие его состояние бесповоротно. В качестве примеров неотделимых улучшений обычно приводят установку охранно-пожарной системы в здании, установку системы вентиляции, полную реконструкцию здания и т.д. А установку, например, несложной системы видеонаблюдения или установку мобильных кондиционеров можно расценивать как отделимые улучшения. Дабы избежать неопределенности в этом вопросе, рекомендуем при заключении договора аренды достаточно детально прописать какие именно улучшения может производить арендатор, являются ли эти улучшения отделимыми или нет и т.д. В самом договоре аренды можно избежать такой конкретики, поскольку, как правило, на момент заключения договора этот вопрос вряд ли можно решить с определенной точностью, а вот в процессе арендных отношений при возникновении необходимости осуществления улучшений будет не лишним заключить дополнительное соглашение о согласовании осуществления улучшений. Это важно сделать еще и вот почему. В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений только в том случае, если они согласованы с арендодателем. При этом пункт 3 статьи 623 ГК РФ содержит норму, в соответствии с которой стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Исключение составляют неотделимые улучшения, арендованного предприятия, стоимость которых согласно статье 662 ГК РФ подлежит возмещению арендатору независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения.

Таким образом, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений в случае, если улучшения были произведены:

- за собственный счет арендатора;

- с согласия арендодателя.

Арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений после прекращения договора аренды, если договором не предусмотрено иное. В то же время договором аренды могут быть установлен иной порядок и срок возмещения стоимости улучшений. Помимо этих условий, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 22.09.1998 N 2405/98 установил, что право арендатора на возмещения стоимости неотделимых улучшений возникает при возврате имущества арендодателю в случае, если указанные улучшения имеют действительную стоимость. Под действительной стоимостью следует понимать реальную стоимость улучшений на момент возврата арендованного имущества арендодателю. Напомним, что право на возмещения улучшений возникнет у арендатора только после прекращения Договора аренды и в случае, если указанные улучшения были согласованы с арендодателем. Приведенный вывод подтверждается также арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2002 N КГ - А40/5975-02; Постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 по делу N 2405/98, от 15.10.2002 по делу N 2617/02, 2621/02).

В то же время следует обратить внимание на то, что статьей 623 ГК РФ урегулирован вопрос принадлежности неотделимых улучшений только на момент прекращения срока действия договора аренды - они остаются в собственности арендодателя. Из этого можно сделать вывод, что в течение срока аренды они могут принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора. Поэтому при его заключении стороны должны договориться, на чьем балансе будут учитываться произведенные арендатором неотделимые улучшения, в зависимости от этого и будет решаться вопрос собственности на них. Заметим, что гражданское законодательство не содержит для этого никаких препятствий (забегая вперед, скажем, что нормативными актами бухгалтерского учета такой порядок прямо предусмотрен - п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Также анализ арбитражной практики показывает, что судебные органы не видят каких-либо нарушений действующего законодательства, если договором аренды предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества стороны договорились считать собственностью арендатора (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2002 по делу N А11-3026/2000-К1-4/127, в котором арендатор и арендодатель предусмотрели в договоре, что все неотделимые улучшения являются собственностью арендатора на период действия договора, а по истечению срока действия договора, арендодатель возмещает арендатору затраты на неотделимые улучшения - суд признал такую сделку соответствующей законодательству).

Кроме того, по окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, не согласованных с арендодателем, - либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Не следует путать улучшения с капитальным ремонтом арендованного здания или сооружения.

Нормы статьи 623 ГК РФ не определяют такое понятие как "улучшение имущества", что служит почвой для неоднозначного его толкования. Часто неотделимые улучшения путают с капитальным ремонтом. Однако капитальный ремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии, а не на его улучшение. Так, в соответствии со статьей 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Таким образом, осуществление капитального ремонта по общему правилу является обязанностью именно арендодателя, тогда как осуществление неотделимых улучшений - это прерогатива арендатора. Поэтому, говоря о неотделимых улучшениях имущества, мы имеем в виду улучшения, которые влекут за собой изменение стоимости самой вещи (капитальные вложения в имущество).

Вернемся к вопросу согласования стоимости неотделимых улучшений. Согласование арендатором и арендодателем подразумевает уточнение в дополнительном соглашении к договору аренды следующих ключевых аспектов:

- признание арендодателем факта того, что улучшения были реально осуществлены арендатором и действительно улучшают потребительские качества арендованного имущества;

- полезность произведенных улучшений;

- стоимость произведенных улучшений, подлежащая возмещению арендатору.

Следует отметить, что согласование арендатором и арендодателем неотделимых улучшений имеет значение и для целей налогообложения. Прежде всего, дополнительные соглашения, которыми оформлены такие согласования, могут послужить еще одним документальным обоснованием расходов, которые осуществил арендатор, а также расходов, которые осуществили арендодатель при возмещении затрат на улучшения. В случае возникновения спора с налоговыми органами арендатор и арендодатель, сославшись на дополнительные соглашения, смогут подтвердить то, что улучшения были действительно произведены, имели характер неотделимых, а также обосновать стоимость этих улучшений.

Стоимость произведенных улучшений может быть установлена как по предоставленным арендатором первичным документам, подтверждающим осуществление расходов на реконструкцию арендуемого имущества, так и любым другим способом, согласованным сторонами. Действующее законодательство не обязывает стороны договора аренды использовать независимую оценку в качестве способа определения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей возмещению арендодателем арендатору. В то же время, действующее законодательство не запрещает арендодателю за счет собственных средств осуществить независимую оценку произведенных арендатором улучшений арендуемого имущества с целью определения их действительной стоимости. В данном случае следует руководствоваться статьей 5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Налоговые последствия признания неотделимых улучшений

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в том числе и в случае реконструкции объектов основных средств. В целях налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ арендодатель должен увеличить балансовую (первоначальную) стоимость этого имущества с учетом произведенных улучшений с момента составления акта приемки-передачи имущества и принятия его на баланс.

В связи с тем, что в аренду, как правило, предоставляют амортизируемое имущество, следует учитывать, что расходы на возмещение стоимости реконструкции здания, произведенной арендатором, не учитываются у арендодателя в текущем периоде, а принимаются через амортизационные отчисления, которые будут определяться исходя из увеличенной балансовой (первоначальной) стоимости здания.

Передавая арендодателю неотделимые улучшения, арендованного имущества на возмездной основе, арендатор, по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Это отмечается, в частности, и арбитражными судами (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А66-3915-03). Таким образом, арендатор на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ должен предъявить к оплате арендатору сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости улучшений, возмещаемых арендодателем. Уплаченная сумма НДС может быть принята арендодателем к вычету на основании пункта 1 статьи 171 НК РФ и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Если арендатор или арендодатель являются взаимозависимыми лицами, то здесь важно обратить внимание на следующее. Стоимость улучшений, произведенных арендатором, должна быть определена с учетом требований статьи 40 НК РФ*(1). По нашему мнению, именно независимая экспертная оценка стоимости улучшений позволит обосновать их рыночную стоимость.

Теперь рассмотрим налоговые последствия отказа арендодателя от возмещения стоимости улучшений, произведенных арендатором. Сам факт отказа арендодателя от возмещения стоимости улучшений, произведенных арендатором, не означает непризнание арендодателем того, что были произведены изменения арендованного имущества. В то же время изменения арендованного имущества, произведенные арендатором без согласия арендодателя, не всегда могут быть экономически выгодны арендодателю. В случае, если такие изменения не выгодны арендодателю, для последнего они не могут являться улучшениями в смысле норм статьи 623 ГК РФ. Однако в целях налогообложения прибыли существует риск признания налоговыми органами указанных изменений в качестве экономической выгоды. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. На основании подпункта 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами налогоплательщика и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Если рассматривать произведенные улучшения арендованного имущества как полученные арендодателем на безвозмездной основе, то в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость имущества должна быть увеличена на стоимость указанных улучшений. При этом балансовая стоимость имущества увеличивается на сумму, в которую оценены такие улучшения. Если стороны договора аренды не хотят нести дополнительные затраты на услуги оценщика, то можно составить двухсторонний акт, в котором арендатор и арендодатель указывают стоимость улучшений и приводят обоснования такой стоимости. В этом случае стоимость улучшений может быть обоснована затратным методом, то есть арендатор, за счет которого были произведены улучшения, должен привести смету расходов, связанных с осуществлением улучшений. Однако такой способ оценки стоимости улучшений, в отличие от акта независимого оценщика, для налоговых органов и для суда не будет являться столь существенным аргументом.

В целях налогообложения НДС существует риск того, что налоговые органы расценят осуществление арендатором неотделимых улучшений как безвозмездное выполнение работ*(2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ безвозмездное выполнение работ является объектом обложения НДС. В этом случае налоговая база должна определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном, предусмотренному статьей 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В заключении хотим порекомендовать арендаторам и арендодателям, столкнувшимся с проблемой улучшений арендованного имущества, отнестись максимально внимательно к оформлению и составлению договоров, содержащих условия об улучшениях, а также дополнительных соглашений и иных документов, в которых должна быть отражена подробная информация о характере и стоимости таких улучшений. Эти рекомендации вызваны тем, что описанные выше проблемы возникают, как правило, из-за недостаточной детализации сторонами договора аренды условий сделки, предполагающей осуществление неотделимых улучшений.

Л.К. Сомов,

юрисконсульт компании "ФБК"

"БУХ.1С", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте на стр. 33

*(2) Подробнее о подобных притязаниях налоговых органов читайте в номере 4 (апрель) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 27)