Вопрос: Каким образом должна быть определена налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц при реализации ценных бумаг, полученных в заем с условием возврата через определенный срок таких же ценных бумаг и в таком же количестве? На какие расходы может быть уменьшен доход, возникший при реализации полученных в заем акций: на расходы по приобретению таких же акций с целью возврата займа или на сумму полученного займа с учетом того, что заем в соответствии с главой 42 ГК РФ выдается на возвратной основе? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.)

Каким образом должна быть определена налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц при реализации ценных бумаг, полученных в заем с условием возврата через определенный срок таких же ценных бумаг и в таком же количестве? На какие расходы может быть уменьшен доход, возникший при реализации полученных в заем акций: на расходы по приобретению таких же акций с целью возврата займа или на сумму полученного займа с учетом того, что заем в соответствии с главой 42 ГК РФ выдается на возвратной основе?

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

В соответствии с терминологией, определенной ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), акцией является эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Владелец акций - это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или на вещном праве.

Обращение ценных бумаг осуществляется посредством заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. При этом переход права собственности на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца; в связи с этим информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг.

Реестр владельцев ценных бумаг (далее - реестр) - это часть системы ведения реестра, представляющая собой список зарегистрированных владельцев с указанием количества, номинальной стоимости и категории принадлежащих им именных ценных бумаг, составленный по состоянию на любую установленную дату и позволяющий идентифицировать этих владельцев, количество и категорию принадлежащих им ценных бумаг.

Держатель реестра вносит изменения в систему ведения реестра на основании:

1) распоряжения владельца о передаче ценных бумаг, или лица, действующего от его имени, или номинального держателя ценных бумаг, который зарегистрирован в системе ведения реестра в соответствии с правилами ведения реестра, установленными законодательством Российской Федерации;

2) иных документов, подтверждающих переход права собственности на ценные бумаги в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Налогообложение доходов физических лиц, полученных по правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 года, производится в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Если налогоплательщик предполагает получить ценные бумаги по договору займа, то доходы, полученные от такой сделки, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц по операциям от купли-продажи ценных бумаг. Следовательно, этот налогоплательщик не вправе уменьшать доход, возникающий при реализации полученных в заем акций, на сумму полученного займа.

Пунктом 3 ст. 214.1 НК РФ установлено, что доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном данным пунктом ст. 214.1 Кодекса.

К вышеуказанным расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Вместе с тем согласно ст. 214.1 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 настоящего Кодекса.

Соответствующие налоговые вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику у источника выплаты дохода профессиональным участником рынка ценных бумаг (брокером, доверительным управляющим) или иным лицом, совершающим операции по договору поручения (договору комиссии) в пользу налогоплательщика.

Для сведения сообщаем, что действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели", а именно: налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях налоговой выгоды или обогащения за счет бюджета.

Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, получения налоговых вычетов, то это свидетельствует о несоответствии сделки положениям законодательства. Сделка, создающая для ее сторон возможность уклонения от уплаты налога, получения налоговых вычетов, может быть признана недействительной, а соответствующие лица привлечены к установленной законом ответственности.

Что касается возникновения налогооблагаемого дохода у займодавца при передаче в заем ценных бумаг, то в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме по мере возможности ее оценки.

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца (а если займодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное:

- если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В случае заключения беспроцентного договора займа у займодавца при выдаче займа не возникает налогооблагаемого дохода.

И.Н. Давыдова

1 апреля 2005 г.

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.