Комментарий к письму Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65

Новая декларация по налогу на прибыль еще не утверждена. Поэтому пока сдавать отчетность надо по старой форме. Однако при этом необходимо учитывать поправки, внесенные в главу 25 Налогового кодекса, которые вступили в силу 1 января этого года.

Старая декларация утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Однако КБК в старой декларации, разумеется, нужно указывать 20-значные, а не 7-значные. Как известно, большинство фирм отчитываются по налогу на прибыль ежеквартально (за I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год). А те компании, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи "исходя из фактически полученной прибыли", представляют декларации ежемесячно (за один месяц, два месяца, три месяца и т.д.). Итак, новое письмо Минфина адресовано всем тем, кто сдает и будет сдавать декларацию за отчетные периоды 2005 года. Финансисты подчеркнули: заполняя отчеты по налогу на прибыль по-старому, нужно все же учитывать изменения в главе 25 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января. Основные поправки были внесены Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Распределение налога между бюджетами

Как известно, с 1 января 2005 года изменился порядок распределения налога на прибыль по уровням бюджетов, несмотря на то что максимальная ставка его (для большинства плательщиков) осталась прежней (24%). Теперь в федеральный бюджет налог перечисляют по ставке 6,5 процента, а в региональные - по ставке 17,5 процента (Закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ). В местный бюджет налог не зачисляется. Региональные власти могут понизить ставку "своего" налога до 13,5 процента. Но только "для отдельных категорий налогоплательщиков". В комментируемом письме финансисты подчеркнули: фирмы, для которых установили пониженную ставку налога, по-прежнему заполняют строки 191 и 231 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Напомним, что раньше налог на прибыль распределялся так: в федеральный бюджет перечисляли налог по ставке 5 процентов, в региональный - по ставке 17 процентов. А в местный бюджет соответственно шло 2 процента от налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 284 НК РФ в старой редакции). Поэтому в декларации по налогу на прибыль для отражения "местного" налога были предусмотрены специальные строки. Сотрудники финансового ведомства указали: теперь эти строки надо прочеркивать.

Обратите внимание: в строку 310 подраздела 1.2 Раздела 1 вписывали КБК по "местному" налогу на прибыль. Ее финансисты разрешили прочеркивать. В подразделе же 1.1 Раздела 1 для этого отведена строка 110. Однако в новом письме о ней ничего не сказано. Означает ли это, что ее прочеркивать не надо? По нашему мнению, не означает. Ведь показатели для заполнения строк 120 и 130 подраздела 1.1 Раздела 1 (сумма "местного" налога к доплате или к уменьшению) отсутствуют. Значит, и указывать КБК по "несуществующему" налогу не надо.

Пример 1

ООО "Звезда" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально и платит ежемесячные авансовые платежи. За январь, февраль и март 2005 года фирма заплатила авансовые платежи на сумму 120 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 32 500 руб.;

- в региональный бюджет - 87 500 руб.

Налогооблагаемая прибыль компании в I квартале 2005 года составила 800 000 руб.

Получается, сумма налога на прибыль за I квартал такова:

800 000 руб. x 24% = 192 000 руб.

Значит, доплатить нужно 72 000 руб., в том числе:

- в федеральный бюджет - 19 500 руб.;

- в региональный бюджет - 52 500 руб.

Сдать декларацию за I квартал 2005 года и рассчитаться по налогу на прибыль нужно до 28 апреля.

ООО "Звезда" зарегистрировали в 2003 году. Поэтому у фирмы отсутствует налоговая база "переходного" периода. Значит, бухгалтер прочеркивает строки 060, 100 и 140 подраздела 1.1 Раздела 1. В строках 030 и 070 этого подраздела нужно отразить КБК по налогу на прибыль, который зачисляют соответственно в федеральный и региональный бюджет. Как известно, в разрядах 14-17 КБК указывают код программы (подпрограммы). Заполняя платежные поручения, сюда вписывают:

- код 1000 - при перечислении обязательного платежа (налога, сбора);

- код 2000 - при перечислении пеней по обязательному платежу;

- код 3000 - при уплате штрафа по обязательному платежу.

А какие коды нужно указывать в декларации? В новых декларациях по ЕСН и взносам в Пенсионный фонд РФ в этих разрядах отражают "0000". Таковы требования инструкций по их заполнению.

Видимо, это правило распространяется и на декларацию по налогу на прибыль. Подраздел 1.1 Раздела 1 бухгалтер ООО "Звезда" заполнил так:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                          "..."                                                   |

|                                                                                                  |

|                  Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным                   |

|                                        налогоплательщика                                         |

|               1.1. для организаций, уплачивающих авансовые платежи,* а также для                 |

|            организаций, уплачивающих налог на прибыль, исчисленный в соответствии с              |

|                    п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.                    |

|/------------------------------------------------------------------------------------------------\|

||             Показатели              |  Код  |               Значения показателей               ||

||                                     |строки |                                                  ||

|\------------------------------------------------------------------------------------------------/|

|                                            "..."                                                 |

|В федеральный бюджет                                                                              |

|                                              /---------------------------------------\           |

|Код бюджетной классификации             030   |1|8|2|1|0|1|0|1|0|1|1|0|1|0|0|0|0|1|1|0|           |

|                                              \---------------------------------------/           |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к доплате                  040   | 1| 9| 5| 0| 0|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к уменьшению               050   |--+--+--+--+--|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма   налога   с      налоговой базы  060   | -+--+--+--+--|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|переходного периода                           \--------------------------------------------/      |

|                                                                                                  |

|В бюджет субъекта Российской Федерации                                                            |

|                                              /---------------------------------------\           |

|Код бюджетной классификации             070   |1|8|2|1|0|1|0|1|0|1|2|0|2|0|0|0|0|1|1|0|           |

|                                              \---------------------------------------/           |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к доплате                  080   | 5| 2| 5| 0| 0|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к уменьшению               090   | -+--+--+--+--+  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма   налога   с      налоговой базы  100   |--+--+--+--+--|  |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|переходного периода                           \--------------------------------------------/      |

|                                                                                                  |

|В местный бюджет                                                                                  |

|                                              /--------------------\                              |

|Код бюджетной классификации             110   | -+--+--+--+--+- |  |                              |

|                                              \--------------------/                              |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к доплате                  120   | -+--+--+--+--+- |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма налога к уменьшению               130   | -+--+--+--+--+- |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|                                              \--------------------------------------------/      |

|                                              /--------------------------------------------\      |

|Сумма   налога   с      налоговой базы  140   | -+--+--+--+--+- |  |  |  |  |  |  |  |  |  |      |

|переходного периода                           \--------------------------------------------/      |

|                                                                                                  |

|                                                                                                  |

|                                  "..."                                                           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Налог с дивидендов

О том, по какой ставке надо рассчитывать налог на прибыль с дивидендов, говорится в пункте 3 статьи 284 НК РФ. В частности, к дивидендам, которые получены отечественными компаниями от российских фирм, теперь применяется ставка 9 процентов (Закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ) - раньше эта ставка составляла 6 процентов. Напомним: удержать налог на прибыль обязана компания, которая платит дивиденды учредителям. Ведь в данном случае она признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ). Перечислить удержанный налог нужно в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ). Сделать это необходимо в течение 10 дней с момента выплаты такого дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ). Обратите внимание: дивиденды, выплаченные в нынешнем году по итогам прошлого года, нужно облагать налогом на прибыль по новой ставке 9 процентов. Об этом финансисты напомнили в комментируемом письме. Дело в том, что датой признания доходов от долевого участия в деятельности других организаций считается день поступления денег на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Причем неважно, какой метод признания доходов и расходов применяет учредитель: начисления или кассовый (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ и п. 2 ст. 273 НК РФ). Если агент сам получал доходы от участия в других организациях, то рассчитать налог по ставке 9 процентов нужно с разницы между причитающимися к выплате и полученными дивидендами. Однако уменьшить налоговую базу можно только на те дивиденды, которые раньше не участвовали в расчете налога на прибыль (т.е. полученные либо в текущем году, либо в прошлом, но еще не учтенные при определении налога).

Если такая разница будет отрицательной или равной нулю, то агент не должен удерживать налог на прибыль. Ведь если нет налоговой базы, то отсутствует и обязанность по уплате налога. Однако никакого возмещения из бюджета при этом не производится.

Суммы выплаченных дивидендов и налога по ним агенты отражают в Разделе А на Листе 03 декларации по налогу на прибыль.

Пример 2

В мае 2005 года участники ООО "Рассвет" приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли, полученной в 2004 году, в размере 500 000 руб. Прибыль распределяют пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества. В течение прошлого года ООО "Рассвет" промежуточные дивиденды не выплачивало. Учредителями общества являются российские фирмы: ООО "Конрад" (35% уставного капитала) и ЗАО "Рубин" (65% уставного капитала). Причем ООО "Конрад" применяет упрощенную систему налогообложения. Дивиденды перечислили 3 мая, а налог на прибыль по ним заплатили в бюджет 11 мая. В апреле 2005 года ООО "Рассвет" сам получил дивиденды по итогам 2004 года в размере 100 000 руб. (строка 051 Раздела А Листа 03). Суммы дивидендов, которые нужно заплатить каждому из учредителей (без вычета удержанного налога) таковы:

- ООО "Конрад" - 175 000 руб. (500 000 руб. x 35%);

- ЗАО "Рубин" - 325 000 руб. (500 000 руб. x 65%).

Налоговая база (строка 060 Раздела А Листа 03), таким образом, составила:

500 000 руб. - 100 000 руб. = 400 000 руб.

Однако ООО "Конрад" не является плательщиком налога на прибыль. Поэтому удерживать налог с дивидендов, выплаченных этому учредителю, агент не должен. Сумму таких дивидендов надо отразить по строке 071 Раздела А Листа 03. Обратимся к "Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций" (утверждена приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585). Здесь сказано, что показатель строки 071 Раздела А Листа 03 определяют расчетным путем. Бухгалтер ООО "Рассвет" определил эту сумму так, как сказано в Инструкции, а именно:

(175 000 руб. x 400 000 руб.) : 500 000 руб. = 140 000 руб.

Соответственно показатель строки 070 Раздела А Листа 03 (налоговую базу по российским фирмам - плательщикам налога на прибыль) рассчитывают так:

(325 000 руб. x 400 000 руб.) : 500 000 руб. = 260 000 руб.

Итак, налог на прибыль, который ООО "Рассвет" должен удержать и заплатить в бюджет (строка 090 Раздела А Листа 03), составил:

260 000 руб. x 9% = 23 400 руб.

Получается, что перечислить на расчетный счет ЗАО "Рубин" нужно 301 600 руб. (325 000 - 23 400).

Раздел А Листа 03 бухгалтер заполнил так:

/------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                     "..."                                                      |

|                                                                                                |

|  Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других    |

| организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и    |

|  муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)    |

|                                                                                                |

|    Раздел А. Расчет налога на  прибыль  с  доходов  в  виде  дивидендов (доходов  от  долевого |

|   участия  в  других  организациях,    созданных на территории Российской Федерации)*          |

|                                                                                                |

|                                                                                        (руб.)  |

|/----------------------------------------------------------------------------------------------\|

||                     Показатели                     |  Код  |              Сумма              ||

||                                                    |строки |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||                         1                          |   2   |                3                ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Сумма  дивидендов,  подлежащих  распределению  между|  010  |             500 000             ||

||акционерами  (участниками)   в   текущем   налоговом|       |                                 ||

||периоде - всего,                                    |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Дивиденды к уменьшению - всего,                     |  020  |             100 000             ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||                  ...                               |  ...  |              ...                ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||дивиденды,  полученные  самим  налоговым   агентом в|  051  |             100 000             ||

||текущем    отчетном    (налоговом)       периоде, до|       |                                 ||

||распределения    дивидендов    между     акционерами|       |                                 ||

||(участниками)                                       |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Налоговая база, рассчитанная по пункту 2 статьи  275|  060  |             400 000             ||

||НК (строка 010-строка 020) - всего,                 |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||в том числе                                         |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||по российским организациям - плательщикам налога  на|  070  |              260 000            ||

||прибыль**                                           |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||по   акционерам    (участникам),    не    являющимся|  071  |              140 000            ||

||плательщиками   налога   на   прибыль,   указывается|       |                                 ||

||справочно                                           |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||по  физическим  лицам  -   резидентам,   указывается|  072  |                -                ||

||справочно                                           |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Ставка налога (6 процентов)                         |  080  |               9%                ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Исчисленная сумма налога, причитающаяся в  бюджет  в|  090  |             23 400              ||

||текущем  налоговом  периоде  (строка  070  х  строка|       |                                 ||

||080)***                                             |       |                                 ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||Перечислено в бюджет налога                         |  100  |             23 400              ||

||----------------------------------------------------+-------+---------------------------------||

||                      ...                           |  ...  |             ...                 ||

|\----------------------------------------------------------------------------------------------/|

|                                                  "..."                                         |

\------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.