Комментарий к письму Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54

Фирмам, применяющим УСН, невыгодно продавать или ликвидировать основные средства, приобретенные до перехода на этот спецрежим. По мнению сотрудников Минфина, остаточную стоимость такого имущества списать в расходы нельзя.

Одно из преимуществ "упрощенки" - ускоренное списание стоимости основных средств, приобретенных до перехода на спецрежим. Однако в случае преждевременного выбытия имущества оно может обернуться невыгодными для "спецрежимников" последствиями. Об этом свидетельствует письмо Минфина, опубликованное на стр. 85.

Приобретены до перехода на "упрощенку"...

Порядок списания расходов на приобретение основных средств "упрощенцами" зависит от периода их покупки. Если это произошло во время применения спецрежима, расходы учитывают в момент ввода основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При условии, конечно, что объект оплачен.

Если же основные средства приобретены организацией до перехода на УСН, то их остаточная стоимость включается в расходы поэтапно:

- в течение одного года, если срок полезного использования актива до трех лет включительно;

- в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20% от стоимости), если срок полезного использования от трех до 15 лет включительно;

- в течение 10 лет, если срок использования свыше 15 лет (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом не имеет значения, сколько времени актив эксплуатировался до перехода на "упрощенку".

Для того чтобы определить срок полезного использования, нужно обратиться к Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Если необходимой позиции в ней не содержится, срок можно установить самостоятельно.

Стоимость актива нужно распределять по отчетным периодам равными долями и записывать в Книгу учета доходов и расходов последним днем квартала. Обратите внимание: отчетными периодами считаются I квартал, первое полугодие и 9 месяцев. И, исходя из формулировки кодекса, относить стоимость основного средства на расходы в течение года нужно тремя равными долями. Однако порядок заполнения Книги учета доходов и расходов предусматривает иной алгоритм. Списывать стоимость следует равномерно в течение всех кварталов календарного года (п. 3.2 приказа МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606).

Остаточную стоимость основного средства в любом случае следует определять на момент перехода на "упрощенку". Однако, если актив был приобретен до, а оплачен после перехода на спецрежим, списывать его стоимость в расходы можно лишь начиная с месяца, следующего за оплатой.

Пример 1

ООО "Тонус" с 1 января 2005 года перешел на "упрощенку" (объект налогообложения - доходы минус расходы). На момент перехода у организации в составе основных средств числится неоплаченный копировальный аппарат остаточной стоимостью 27 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. "Тонус" оплатил это основное средство в апреле 2005 года.

В I квартале 2005 года остаточная стоимость ксерокса при расчете единого налога не учитывается. Впервые ее нужно показать в Книге учета доходов и расходов за первое полугодие 2005 года (гр. 6 раздела II).

В 2005 году "Тонус" вправе признать в качестве расхода 13 500 руб. (27 000 руб. x 50%), в 2006-м - 8100 руб. (27 000 руб. x 30%), в 2007-м - 5400 руб. (27 000 x 20%). Эти суммы нужно отражать в графе 10 раздела II Книги учета доходов и расходов.

В 2005 году организация спишет годовую сумму расхода тремя частями по 4500 руб. (13 500 руб. : 3) 30 июня, 30 сентября и 31 декабря соответственно. Их нужно показывать в графе 11 раздела II Книги. В 2006-м и 2007 годах остаточную стоимость, подлежащую списанию, нужно будет делить уже на 4 квартала. В каждом из них расходы составят 2025 руб. (8100 руб. : 4) и 1350 руб. (5400 руб. : 4).

...И выбыли после

Может случиться, что основное средство выбывает раньше, чем его стоимость будет полностью списана на расходы. Как следует из опубликованного письма, в данном случае оставшуюся часть отнести на затраты невозможно. В этом вопросе "упрощенцы" отличаются от плательщиков налога на прибыль. В отличие от 25-й главы, в главе 26.2 кодекса такой механизм не предусмотрен.

Действительно, в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса отсутствует такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывших основных средств. Можно возразить, что глава 26.2 кодекса не запрещает продолжать относить стоимость такого имущества на расходы в прежнем порядке после их выбытия. Это действительно так. Нигде в пункте 3 статьи 346.16 кодекса не сказано, что списывать стоимость можно до определенного момента. Однако напомним, что одним из условий признания расходов является их экономическая оправданность (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А списание на расходы стоимости основных средств, отсутствующих в организации, вряд ли можно назвать экономически обоснованным. Также финансисты подчеркнули, что при реализации основного средства не получится "записать" его в товары и на основании этого списать всю покупную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отметим, что такой способ все же имеет право на существование - но только в том случае, если вы ни разу не относили в расходы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) стоимость такого имущества.

Точка зрения Минфина повторяется и в письмах налогового ведомства (письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/849). Из общего "строя" выбивается только один документ - письмо УМНС России по г. Москва от 27.08.2003 N 21-03/46663. В нем инспекторы показали, каким образом "упрощенцы" могут применить правила 25-й главы и списать остаточную стоимость выбывшего имущества, сославшись на пункт 3 статьи 249 Налогового кодекса. "Упрощенцы" должны применять эту статью при определении доходов от реализации основных средств (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А в ней сказано: "Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков... устанавливаются положениями настоящей главы". Значит, "спецрежимники" также могут уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Хотя все последующие разъяснения госслужащих противоречат этой точке зрения, она также имеет право на существование. С одной лишь оговоркой - она не действует, если основные средства выбывают не в результате реализации, а в связи ликвидацией, передачей в уставный капитал и т.д.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ксерокс сломался в октябре 2005 года, и вследствие этого был ликвидирован. Осталась несписанной часть его остаточной стоимости в сумме 18 000 руб. (27 000 - 4500 - 4500). Однако отнести ее на расходы нельзя.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.