Правила исчисления и выплаты в 2005 году пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам (обзор документов) (И.Н. Девятов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.)

Правила исчисления и выплаты в 2005 году пособий по временной
нетрудоспособности и пособий по беременности и родам
(обзор документов)

Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ) определены применяющиеся в течение 2005 года новые правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам. В некоторой части данные правила отличаются от правил, применявшихся в 2004 году.

1. Общие правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности
и пособий по беременности и родам

Законом N 202-ФЗ продлено на 2005 год действие ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год", согласно которой пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам должны исчисляться из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Если в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам работник проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачивались в размере, не превышавшем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применялись районные коэффициенты к заработной плате, - минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

Во всех случаях выплачивавшиеся в 2004 году пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) и пособия по беременности и родам не должны были превышать сумму, равную 11 700 руб. в расчете за полный календарный месяц. Если пособия выплачивались в размерах, превышавших это ограничение, сумма превышения могла быть оплачена исключительно за счет собственных средств работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

При этом исчисление среднего заработка для расчета сумм пособий осуществлялось в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации и принятым во исполнение ее Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

При исчислении пособий должно было учитываться также Разъяснение Минтруда России от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году", которое было утверждено постановлением Минтруда России от 24.12.2003 N 89 (далее - Разъяснение Минтруда России N 5).

Вышеприведенные положения об исчислении сумм пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам применяются и в 2005 году, но с некоторыми особенностями.

2. Новые правила оплаты сумм пособий по временной нетрудоспособности
за счет двух источников

В соответствии со ст. 8 Закона N 202-ФЗ в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному лицу за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

До 2005 года все суммы исчисленных пособий (при условии, что они были рассчитаны в соответствии с установленными правилами) оплачивались из средств обязательного социального страхования, а средства работодателя на практике задействовались только в случае, если сумма исчисленного пособия превышала установленные пределы (11 700 руб. за полный календарный месяц). Отдельные особенности установлены законодательством в отношении организаций, применяющих специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности), о чем будет сказано ниже.

Сразу же следует заметить, что оплачиваемые из средств работодателя в соответствии с Законом N 202-ФЗ суммы пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с подпунктом 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) принимаются в целях обложения налогом на прибыль. Соответствующие изменения были внесены в главу 25 НК РФ с 1 января 2005 года Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ.

В бюджетных учреждениях суммы пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы работника за первые два дня болезни оплачиваются за счет средств бюджетного финансирования, выделяемого по подстатье 211 "Заработная плата" экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Использование вышеприведенных источников при оплате из средств работодателя сумм пособий подтверждено в комментируемом письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Пример 1.

Работник организации был болен с 14 марта по 18 марта 2005 года (диагноз - общее заболевание).

Непрерывный трудовой стаж работника на дату заболевания - 10 лет 4 месяца; в связи с этим на основании постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" и Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, работник пользуется правом на получение пособия по временной нетрудоспособности в размере 100% заработка.

В расчетном периоде с 1 марта 2004 года по 28 февраля 2005 года работник отработал 164 рабочих дня по календарю пятидневной рабочей недели, и за расчетный период ему была начислена учитываемая при исчислении пособия по временной нетрудоспособности заработная плата в размере 82 450 руб.

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в следующем порядке:

1) размер среднего дневного заработка - 502 руб. 74 коп. (82 450 руб. : 164 дн.);

2) размер дневного пособия - 502 руб. 74 коп. (502 руб. 74 коп. х 100%);

3) законодательно установленное ограничение размера дневного пособия - 567 руб. 27 коп. (12 480 руб. : 22 дн., где 22 - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели в марте 2005 года);

4) причитающаяся к начислению сумма пособия по временной нетрудоспособности - 2513 руб. 70 коп. (502 руб. 74 коп. х 5 дней болезни).

Выплачиваемое работнику пособие оплачивается за счет следующих источников:

за счет средств работодателя, учитываемых в целях налогообложения прибыли, - 1005 руб. 48 коп. (502 руб. 74 коп. х 2 первых дня нетрудоспособности);

за счет средств ФСС РФ - 1508 руб. 22 коп. (502 руб. 74 коп. х 3 оставшихся дня нетрудоспособности).

До 2005 года пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в полном размере (с учетом установленных ограничений максимальной суммы) выплачивались за счет средств ФСС РФ. Вышеуказанные суммы относились за счет исчисленных к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в части, уплачиваемой в ФСС РФ, что закреплено в Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22.

В случае превышения исчисленных расходов на выплату пособий над начисленными к уплате по принадлежности суммами единого социального налога в части, уплачиваемой в ФСС РФ, организации вправе требовать возмещения вышеуказанных разниц территориальными органами ФСС РФ в порядке, установленном Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования.

Но если суммы пособия были исчислены с нарушением установленных правил и по этой причине были завышены, то суммы превышения не могут быть приняты к зачету в счет уплачиваемого единого социального налога.

С 2005 года исчисленные по установленным правилам суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности (отпуска) должны оплачиваться за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств единого социального налога, уплачиваемого организациями в порядке, установленном главой 24 НК РФ.

Необходимо учитывать, что рассматриваемые положения не касаются пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, - они выплачиваются в полном размере среднего заработка работника за последние 12 месяцев без применения каких-либо ограничений и полностью оплачиваются за счет средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Так как с 1 января 2005 года определены два источника финансирования расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности, то в бухгалтерском учете организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации;

Д-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию", К-т 70 - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств ФСС РФ;

Д-т 70 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", - отражены суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с суммы начисленных пособий по временной нетрудоспособности;

Д-т 70 К-т 50 "Касса" - отражены суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам.

В некоммерческих и иных организациях, финансируемых за счет целевых источников, суммы пособий по временной нетрудоспособности за первые два дня оплачиваются за счет следующего источника - Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 70.

В бюджетных учреждениях, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, суммы пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам оформляются следующими записями по счетам (субсчетам) учета:

Д-т субсчетов 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия" и т.д. К-т субсчета 180 "Расчеты по оплате труда" - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации (в зависимости от источника, за счет которого содержится персонал);

Д-т субсчета 193 "Расчеты с Фондом социального страхования Российской Федерации" К-т субсчета 180 - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств ФСС РФ;

Д-т субсчета 180 К-т субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", - отражены суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности;

Д-т субсчета 180 К-т субсчета 120 "Касса" - отражена выплата пособий из кассы бюджетного учреждения.

Если бюджетное учреждение в установленном порядке перешло на ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, начисление и выплата сумм пособий по государственному социальному страхованию оформляются следующими записями по счетам учета (использованы 19-23 разряды Плана счетов бюджетного учета):

Д-т субсчета 401.01.211 "Расходы по оплате труда" К-т субсчета 302.13.730 "Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения" - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств учреждения;

Д-т субсчета 303.02.830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" К-т субсчета 302.13.730 - отражены суммы пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств ФСС РФ;

Д-т субсчета 302.13.830 "Уменьшение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения" К-т субсчета 303.01.730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц" - отражены суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с начисленного пособия по временной нетрудоспособности;

Д-т субсчета 302.13.830 К-т субсчета 201.04.610 "Выбытия из кассы" - отражена выплата пособий из кассы бюджетного учреждения.

3. Применение правил оплаты первых двух дней заболевания (травмы)

В соответствии со ст. 8 Закона N 202-ФЗ в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному лицу за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

На это обращено особое внимание в комментируемом письме ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306.

Пособие по временной нетрудоспособности в этих случаях исчисляется за весь период нетрудоспособности по общеустановленным правилам. При этом начисленная таким образом сумма пособия выплачивается из двух источников: за рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два дня нетрудоспособности, - за счет средств работодателя, а за рабочие дни (часы) начиная с третьего дня нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ (см. пример 1).

При выплате пособий по временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, при карантине, если работник был отстранен от работы вследствие заразного заболевания лиц, окружающих его, в других случаях, определенных нормативными актами и не являющихся заболеваниями, а также в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием и в связи с беременностью и родами пособия выплачиваются с первого дня наступления соответствующего страхового случая за счет средств ФСС РФ.

Полностью за счет средств социального страхования оплачивается также пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности.

Правило об оплате первых двух дней заболевания (травмы) за счет средств работодателя применяется по календарным дням временной нетрудоспособности, на что указано в комментируемом письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Пример 2.

Работник заболел 18 марта 2005 года - в день, который по графику работы является для него рабочим (диагноз - общее заболевание).

Работник был болен до 25 марта 2005 года включительно. По графику работы рабочими днями являются 18, 21-25 марта.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за вышеуказанные дни, являющиеся рабочими по графику работы; при этом за счет средств работодателя оплачивается только один рабочий день, 18 марта 2005 года, который является первым календарным днем временной нетрудоспособности.

Второй календарный день нетрудоспособности - 19 марта 2005 года - является нерабочим днем, и по общим правилам он не оплачивается вовсе.

21 марта является четвертым по счету календарным днем нетрудоспособности и оплачивается за счет средств ФСС РФ, так же как и остальные дни болезни.

Объясняется такое правило тем, что согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных (а не рабочих) днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы.

В связи с этим оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни, предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), которые приходятся на первые два календарных дня нетрудоспособности.

При суммированном режиме рабочего времени за счет средств работодателя подлежат оплате часы, предусмотренные графиком работы работника и пропущенные им в первые два календарных дня нетрудоспособности (см. ответ на вопрос N 2 в Приложении комментируемого письма ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243).

4. Изменение правил оплаты бытовых травм

В соответствии с Законом N 202-ФЗ время нетрудоспособности работающих лиц в связи с имевшими место травмами, включая травмы, полученные по пути на работу или с работы, бытовую травму, оплачивается на общих условиях с первого дня нетрудоспособности. Первые два календарных дня нетрудоспособности оплачиваются из средств работодателя, остальные - за счет средств обязательного социального страхования.

Исключение составляют травмы, причинами которыми явились несчастные случаи на производстве, - они полностью оплачиваются за счет средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Так как общие правила касаются и бытовых травм, то в 2005 году не должны применяться положения п. 14 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, согласно которому при бытовой травме пособие выдавалось начиная с шестого дня нетрудоспособности, а при бытовой травме, полученной в результате стихийного бедствия либо анатомического дефекта пострадавшего, - с первого дня нетрудоспособности.

Изменение правил оплаты пособий по временной нетрудоспособности в связи с имевшей место бытовой травмой подтверждено в комментируемом письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

5. Применение новых размеров ограничений сумм выплачиваемых пособия
по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам

Согласно Закону N 202-ФЗ максимальный размер выплачиваемого в течение 2005 года пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам установлены в размере 12 480 руб. из расчета за полный календарный месяц. До 2005 года величина такого ограничения составляла 11 700 руб.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов.

Суммы пособий, превышающие законодательно установленные ограничения, к возмещению за счет средств ФСС РФ не принимаются, а могут по решению работодателя оплачиваться за счет его средств. При этом согласно письму Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 "Об отнесении к расходам доплаты до фактического заработка" сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ, может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Ограничения суммы выплачиваемого пособия не касаются пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых за счет средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст. 9 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" вышеуказанные пособия выплачиваются за весь период временной нетрудоспособности работника до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.

Если имевшие место случаи нетрудоспособности и (или) отпуска по беременности и родам приходились на конец 2004 - начало 2005 года, организациям следует обратить внимание на разъяснения, приведенные в письме ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136 "О пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам", в соответствии с которыми максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности.

По страховым случаям, наступившим в 2004 году и продолжающимся в 2005 году, выплата пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам по 31 декабря 2004 года должна была производиться с учетом ограничения пособия максимальным размером в сумме 11 700 руб., а с 1 января 2005 года - в сумме 12 480 руб. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяется районный коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам определяется с учетом этого коэффициента.

Пример 3.

Работник был болен с 20 декабря 2004 года по 24 января 2005 года.

Непрерывный стаж работы сотрудника по состоянию на 20 декабря 2004 года составил 12 лет; в связи с этим пособие по временной нетрудоспособности должно было выплачиваться из расчета 100% среднего заработка за расчетный период с 1 декабря 2003 года по 30 ноября 2004 года.

За вышеуказанный расчетный период сотрудник отработал 218 рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, и ему начислена заработная плата, учитываемая при исчислении пособия, на сумму 116 540 руб.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности должен быть осуществлен в следующем порядке:

1) размер среднего дневного заработка за расчетный период - 534 руб. 59 коп. (116 540 руб. : 218 дн., где 218 - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели в расчетном периоде);

2) размер дневного пособия - 534 руб. 59 коп. (534 руб. 59 коп. х 100%);

3) ограничения суммы дневного пособия:

- по дням нетрудоспособности до 1 января 2005 года - 531 руб. 82 коп. (11 700 руб. : 22 дн., где 22 - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели по графику в декабре 2004 года);

- по дням нетрудоспособности после 1 января 2005 года - 832 руб. (12 480 руб. : 15 дн., где 15 - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели по графику в январе 2005 года);

4) причитающаяся к начислению сумма пособия по временной нетрудоспособности - 10 664 руб. 10 коп., в том числе:

- по дням нетрудоспособности в декабре 2004 года - 5318 руб. 20 коп. (531 руб. 82 коп. х 10 дней нетрудоспособности в декабре 2004 года);

- по дням нетрудоспособности в январе 2005 года - 5345 руб. 90 коп. (534 руб. 59 коп. х 10 дней нетрудоспособности в январе 2005 года).

Учитывая тот факт, что начало нетрудоспособности приходится на период до 1 января 2005 года, вся сумма пособия подлежит выплате за счет средств ФСС РФ.

6. Уточнение правил исчисления в 2005 году
пособий по беременности и родам

В части выплачиваемых с 1 января 2005 года пособий по беременности и родам организациям необходимо учитывать изменения, внесенные в ст. 8 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", согласно которым вышеуказанное пособие устанавливается в размере среднего заработка (дохода) по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Вышеуказанные изменения были внесены Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Таким образом, с 1 января 2005 года фактически введены ограничения размера пособия по беременности и родам в зависимости от стажа работы, однако применяться в настоящее время они не могут, так как законодательно соответствующие нормы не конкретизированы (см. комментируемое письмо ФСС РФ от 12.01.2005 N 02-18/07-81).

7. Порядок обеспечения пособиями лиц, работающих в организациях,
применяющих специальные налоговые режимы

С 1 января 2005 года не изменен порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог). Это подтверждено в комментируемом письме ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (см. ответ на вопрос N 8).

Данный порядок был установлен Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" и должен применяться в том числе и в 2005 году.

Если вышеуказанная категория работодателей добровольно уплачивает в ФСС РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по тарифу в размере 3,0% налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями главы 24 НК РФ, то все выплачиваемые работникам суммы пособий по временной нетрудоспособности оплачиваются за счет средств ФСС РФ.

Если добровольные страховые взносы не уплачиваются, суммы пособия по временной нетрудоспособности в части, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, выплачиваются за счет средств ФСС РФ, а иные суммы пособия - за счет средств работодателя. При этом рассчитываться пособия должны по общеустановленным правилам, то есть с учетом среднего дневного заработка работника и его прав на получение сумм пособия в процентах от исчисленного среднего дневного заработка.

Пособие по беременности и родам, так же как и другие пособия по обязательному социальному страхованию (единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка и т.д.), выплачивается работникам, занятым в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных размерах за счет средств ФСС РФ, что подтверждено в письме ФСС РФ от 15.01.2003 N 02-18/05-195 "О Федеральном законе от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

8. Выплаты, учитываемые при исчислении пособий

Согласно Разъяснению Минтруда России N 5 в среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет ФСС РФ.

Таким образом, при расчете пособий организации должны руководствоваться не перечнем выплат, приведенным в п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, а перечнем выплат, учитываемым при начислении единого социального налога и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Перечень выплат, учитываемых при начислении единого социального налога, определяется согласно ст. 236, 237 и 238 НК РФ.

В соответствии со ст. 236 НК РФ единый социальный налог начисляется на выплаты и иные вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не облагаются единым социальным налогом любые выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) налоговом периоде. Перечень выплат, на которые единый социальный налог не начисляется, приведен в ст. 238 НК РФ.

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

При этом страховые взносы не начисляются на выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Следует также учитывать, что при расчете пособий может учитываться только заработная плата по основному месту работы. Об этом сказано в ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год", действие которой продлено на 2005 год.

Таким образом, для расчета пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием учитываемая заработная плата определяется согласно постановлениям Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 и от 07.07.1999 N 765.

Если необходимо рассчитать пособие по беременности и родам, а также пособие по временной нетрудоспособности, не связанное с несчастным случаем на производстве и (или) профессиональным заболеванием, учитываемая заработная плата определяется согласно нормам главы 24 НК РФ.

9. Исчисление пособий в случае, если работник фактически отработал в
расчетном периоде менее трех календарных месяцев

Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых определены коэффициенты к заработной плате, - минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

Как указано в комментируемом письме ФСС РФ от 27.01.2005 N 02-18/07-594, для целей исчисления сумм пособий должны применяться следующие показатели минимального размера оплаты труда: с 1 января 2005 года - 720 руб. в месяц, с 1 сентября 2005 года - 800 руб. в месяц, с 1 мая 2006 года - 1100 руб. в месяц.

При определении периода фактической работы в последних 12 календарных месяцах перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам согласно Разъяснению Минтруда России N 5 не должны учитываться периоды, в течение которых работник фактически не работал по следующим причинам:

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В период фактической работы в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам включается время, в течение которого работник фактически работал и за ним сохранялась средняя заработная плата в соответствии с законодательством Российской Федерации по следующим основаниям:

- при направлении в служебные командировки;

- при переводе на нижеоплачиваемую работу.

Таким образом, если в принятом расчетном периоде в 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начались болезнь и (или) отпуск по беременности и родам, работник отработал менее трех календарных месяцев, в том числе по таким уважительным причинам, как болезнь, простой, забастовка, оплачиваемые ежегодные отпуска и т.д., то сумма пособия составит не более минимальной месячной оплаты труда.

Пример 4.

Работник был болен с 17 января по 28 января 2005 года (диагноз - общее заболевание).

При расчете пособия по временной нетрудоспособности учитывается период в 12 календарных месяцев, предшествующих январю 2005 года, а именно период с 1 января 2004 года по 31 декабря 2004 года.

Предположим, что в данном периоде работник был болен (с 3 февраля по 8 сентября 2004 года), находился в ежегодном оплачиваемом отпуске (с 15 сентября по 12 октября 2004 года), а также находился в отпуске без сохранения заработной платы (с 3 ноября по 15 декабря 2004 года).

Всего в расчетном периоде работником фактически отработано (с 1 января по 2 февраля 2004 года, с 9 сентября по 14 сентября 2004 года, с 13 октября по 2 ноября 2004 года, с 16 декабря по 31 декабря 2004 года) 2 месяца 14 дней, то есть меньше трех календарных месяцев.

В связи с этим размер назначаемого пособия по временной нетрудоспособности не должен превысить минимальный размер оплаты труда - 720 руб. из расчета за полный календарный месяц.

Поэтому сумма пособия составит 480 руб. (720 руб. : 15 дн. х 10 дн., где 15 - количество рабочих дней по графику работы в январе; 10 - количество рабочих дней по графику, приходящихся на время болезни).

Из расчетного периода не исключаются периоды служебных командировок. Если, например, работник находился в длительной командировке, то это не является поводом для того, чтобы пособия начислялись исходя из минимального размера оплаты труда.

Если работник только был принят на работу в расчетном периоде, равном 12 календарным месяцам, то при определении трех месяцев фактической работы может учитываться также период работы работника у предыдущего работодателя (работодателей). При этом время работы у предыдущих работодателей может быть определено согласно записям в трудовой книжке и (или) на основании копий трудовых договоров.

Каких-либо дополнительных справок от работника о фактически отработанном рабочем времени по последнему месту работы истребоваться не должно. Для учета периодов работы по прежнему месту работы достаточно соответствующих записей в трудовой книжке работника или подтверждения периода работы трудовым договором.

Как отмечено в письме ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202, трехмесячный период должен определяться в календарных, а не рабочих днях.

Если период фактической работы определяется посредством суммирования отдельных периодов работы, то вышеуказанные периоды также определяются в календарных днях. В этом случае работник приобретает право на расчет пособия по общим правилам по истечении 90 календарных дней в общей сложности.

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и (или) профессиональным заболеванием во всех случаях рассчитывается исходя из среднего дневного (среднего часового) заработка работника и величины дневного пособия без применения правил о необходимости отработать более трех месяцев в расчетном периоде.

И.Н. Девятов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.