Об учете суммовых разниц, возникающих при отношениях по договору займа (О.Д. Хороший, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

Об учете суммовых разниц, возникающих
при отношениях по договору займа

Согласно ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) денежное обязательство может оплачиваться в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), пересчитанной по соответствующему курсу. Эта возможность используется субъектами хозяйственной деятельности при предоставлении рублевых займов с оговоркой на необходимость возврата займа в сумме, эквивалентной соответствующей сумме, выраженной в условных единицах. Естественно, при такой форме расчетов возникает различие в полученных в виде займа суммах и возвращаемых суммах. В связи с этим появляется необходимость классификации подобных разниц. Особенно важно это сделать для целей налогообложения, так как в зависимости от классификации соответствующих доходов и расходов применяется определенный порядок их налогообложения.

Напомним, что п. 78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, было определено, что суммовые разницы, возникавшие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражались в составе внереализационных доходов и расходов. Исходя из данной нормы был сделан вывод об учете подобных разниц как суммовых с соответствовавшим налогообложением. Поэтому до вступления в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения не учитывались, так как подобные расходы не включались в перечень внереализационных расходов, учитывавшихся для целей налогообложения, приведенный в п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Однако с 1 января 2002 года после вступления в силу главы 25 НК РФ порядок учета суммовых разниц изменился, а именно: был определен перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, который оказался открытым. При этом было дано определение суммовых разниц, формируемых для целей налогообложения. В соответствии с подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательные суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Одновременно налогоплательщикам следует учесть, что согласно п. 9 ст. 272 НК РФ расходы в виде суммовых разниц признаются у продавцов или покупателей на определенную дату.

Аналогичные определения относительно доходов в виде положительных суммовых разниц и дат их возникновения даны в п. 11.1 ст. 250 и п. 7 ст. 271 НК РФ.

В отношениях по договору займа нет ни продавцов, ни покупателей. В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предоставление займа денежными средствами не рассматривается как реализация товаров (работ, услуг). Следовательно, можно сделать вывод, что разницы, возникающие при возврате займов, выраженных в условных единицах, не являются суммовыми разницами, определение которых дано в ст. 250, 265 НК РФ. Но при этом для правильного налогообложения этих разниц необходимо классифицировать их применительно к той или иной норме главы 25 НК РФ.

Порядок отношений, возникающих между займодавцем и заемщиком, регулируется ГК РФ. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Следовательно, под суммой займа подразумевается только сумма денежных средств, первоначально полученных заемщиком при заключении договора займа.

Налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Аналогичная норма содержится в п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Учитывая вышеизложенное, получение (передача) этих средств только в размере первоначально полученной (переданной) суммы по договору займа должно рассматриваться в соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ, то есть как доходы и расходы, не подлежащие налогообложению.

Таким образом, можно сделать вывод, что дополнительные расходы, осуществленные заемщиком при возврате займа, выраженного в условных единицах, не могут рассматриваться как средства, полученные по договору займа, и для их правильной классификации, по мнению автора, могут быть сделаны только два вывода.

Учитывая, что подобные расходы возникают в связи с пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных взаимоотношений, их следует считать процентами, начисленными за пользование денежными средствами. В этом случае для целей налогообложения они должны учитываться в соответствии со ст. 269 НК РФ. В противном случае, если не рассматривать возмездный характер появления этих расходов, можно сделать вывод о том, что подобные расходы связаны с безвозмездной передачей имущества (в данном случае денег) и, соответственно, не должны учитываться для целей налогообложения.

Второй вариант не создает проблемы с учетом этих расходов, но все-таки имеется больше оснований принимать возмездный характер этих отношений и, следовательно, учитывать эти расходы как сложный механизм формирования процентов за пользование денежными средствами. В этом случае могут возникнуть проблемы с определением сумм расходов, которые будут приниматься для целей налогообложения с учетом ограничений, предусмотренных налоговым законодательством, в том числе ст. 269 НК РФ.

Рассматривая порядок учета при возврате займа подобных дополнительных расходов в виде процентов по долговым обязательствам, необходимо ответить на вопрос: в соответствии с каким порядком будет формироваться предельная сумма расходов, которую можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы: как по рублевым займам или как по валютным кредитам?

Для ответа на этот вопрос следует проанализировать нормы ст. 269 НК РФ, в которой говорится о том, что при оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, учитываемая для целей налогообложения, признается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%. Согласно ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях; при этом в нем может быть предусмотрено, что его оплата может быть осуществлена в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Иными словами, именно на этой норме законодательства стороны строят свои отношения по договору займа, выраженного в условных единицах.

Таким образом, при рассматриваемых отношениях речь идет о долговых обязательствах в рублях, и для их ограничения следует применять ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

В дальнейшем, определяя момент возникновения подобных расходов при методе начисления, налогоплательщики должны обратить внимание на специальную норму учета расходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, предусмотренную п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно вышеуказанному порядку расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода вне зависимости от условий договора о порядке и времени начисления процентов по договору. При этом налогоплательщикам необходимо обратить внимание на следующую особенность учета расходов. При исчислении налоговой базы по результатам отчетного периода учитываются некие расчетные величины, не связанные с реально возникшими обязательствами и требованиями налогоплательщиков, поэтому когда по окончании договора стороны определяют реально причитающиеся проценты по долговым обязательствам, в налоговом учете отражаются реально полученные доходы (расходы) с учетом ранее начисленных доходов и расходов. Таким образом, по итогам отчетного периода подобные расходы должны быть исчислены в том числе и без реального перечисления средств (возникновения обязательств по их перечислению), и если по факту погашения займа возникает разница, не соответствующая сумме ранее начисленных расходов, необходимо корректировать ранее начисленные показатели. Это, естественно, усложняет расчеты, но вышеизложенный вывод следует из вышеприведенной нормы законодательства.

Именно эти выводы и были положены в основу расчетов в приведенных ниже примерах учета предельных сумм расходов, принимаемых при налогообложении, в случае получения займов в условных единицах*(1).

Прежде чем начинать расчеты, налогоплательщикам необходимо ответить на следующий вопрос: с какой ставкой рефинансирования необходимо сравнивать применяемую по договору ставку? Если по договору предусмотрено изменение ставки, эту ставку следует сравнивать со ставкой, действующей на отчетную дату. Если изменение ставки не предусмотрено, то сравнение производится со ставкой, действующей на момент вступления в силу договора. Данный подход логичен и обоснован тем, что налогоплательщик изначально самостоятельно определяет для себя степень налоговых рисков в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

Пример 1.

Денежный заем взят на два с половиной года. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, в первый год составляет 16%, во второй год - 15%, в третий год - 13% (в третий год заем используется полгода).

Тело займа - 1000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США).

Курс рубля к доллару США при выдаче займа - 20 руб., в первый год - 21 руб., во второй год - 22 руб., на момент возврата займа - 25 руб.

Получена сумма займа в размере 20 000 руб. (1000 у.е. х 20 руб.).

Возвращается сумма займа в размере 25 000 руб. (1000 у.е. х 25 руб.).

Таким образом, дополнительная сумма расходов составит 5000 руб.

Ввиду того, что эта дополнительная сумма расходов является платой за заем, учитываем ее для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Вариант 1. По договору займа не предусматривается пересмотр ставки по договору. Она определена в размере 14%. Следовательно, сравнение применяемой по договору ставки будет осуществляться со ставкой рефинансирования, установленной на дату заключения договора.

На первый отчетный период сумма дополнительных расходов, возникающая за счет изменения курса доллара США к рублю, составит 1000 руб. [1000 у.е. х (21 руб. - 20 руб.)]. Для того чтобы определить предельную сумму расходов, которую можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли, необходимо определить ставку процента, исходя из которого возникает подобная сумма расходов. Это устанавливается достаточно просто с использованием обычной формулы определения сумм процентов, начисленных за определенный промежуток времени.

Ставка процента равняется частному от деления суммы полученных процентов на сумму долгового обязательства, которое (частное), в свою очередь, делится на долю количества дней пользования займом к общему количеству дней в году. Для перевода этого показателя в проценты он должен быть умножен на 100:

(1000 : 20 000) х (1 : (365 : 365) = 0,05, или 5%,

где 1000 - суммовая разница (в руб.) на отчетную дату [1000 у.е. х (21 руб. - 20 руб.)];

20 000 - сумма займа (в руб.);

365 - количество дней пользования займом на отчетную дату;

365 - количество дней в году.

Учитывая, что ставка, в пределах которой процент может быть учтен для налогообложения, составляет 16%, а начисление процентов осуществлялось по ставке 14%, суммовая разница может быть учтена для целей налогообложения в пределах 2%. Сумма расходов, учитываемая для целей налогообложения, рассчитывается следующим образом:

20 000 х 2% х 365 : 365 = 400 (руб.),

где 20 000 - сумма займа (в руб.);

365 - количество дней пользования займом на отчетную дату;

365 - количество дней в году.

Аналогичные действия осуществляем на следующие даты, по результатам которых во втором отчетном периоде из общей суммы начисленного расхода для целей налогообложения в сумме 1000 руб. [1000 у.е. х (22 руб. - 21 руб.)] будут учтены расходы в размере 400 руб. (осуществляется такой же расчет, как и в первом отчетном периоде) (вне зависимости от того, что ставка рефинансирования изменилась, сравнение предельной величины производится с 16%).

Поскольку возникают реально осуществленные расходы, по итогам за третий отчетный период необходимо определить, какая сумма будет учтена в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Учитывая, что расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны исчисляться по ставке 2% (16% - 14%), сумма расходов, учитываемая для целей налогообложения, рассчитывается следующим образом:

20 000 х 2% х 182 : 365 = (200 руб.),

где 20 000 - сумма займа (в руб.);

182 - количество дней пользования займом в последнем отчетном периоде, в котором производится погашение займа;

365 - количество дней в году.

Итого: общая сумма расходов, учтенная для целей налогообложения за три отчетных периода, составила 1000 руб. (400 руб. + 400 руб. + 200 руб.).

Как мы помним, дополнительные расходы, возникшие при погашении займа, составили 5000 руб. Ставка процента, исходя из которой могла быть начислена вышеуказанная сумма, рассчитывается следующим образом:

(5000 : 20 000) х (1 : (912 : 365) = 0,1, или 10%,

где 5000 - суммовая разница (в руб.) при возврате займа;

20 000 - сумма займа (в руб.);

912 - количество дней пользования займом;

365 - количество дней в году.

Таким образом, ставка процентов, применяемая к общей сумме дополнительных расходов, начисленных за весь период действия займа, превышает ставку процентов, которая применялась при определении сумм, учитываемых для целей налогообложения на соответствующие даты в пределах ставки рефинансирования. Иными словами, подразумевается, что предельные суммы, учтенные в соответствующих отчетных периодах, находятся в пределах реально осуществленных расходов.

Таким образом, суммы расходов, которые учитывались в уменьшение налогооблагаемой прибыли по отчетным периодам, не меняются.

Общая сумма, не учтенная для целей налогообложения, составит 4000 руб. [(25 000 руб. - 20 000 руб.) - (400 руб. + 400 руб. + 200 руб.)].

Вариант 2. Договором предусмотрено корректирование ставки по займу, если ставка рефинансирования изменяется. Проценты по займу в первый год - 14%, во второй год - 14%, в третий год - 10%. Следовательно, сравнение производится со ставками, действующими на соответствующий отчетный период.

По сравнению с предыдущим вариантом порядок начисления предельной суммы за первый год не меняется, то есть общая сумма расходов составит 400 руб. Так как ставка рефинансирования снизилась до 15%, сумма, которую можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли, исчисляется за второй период исходя из 1% (15% - 14%) следующим образом:

20 000 х 1% х 365 : 365 = (200 руб.),

где 20 000 - сумма займа (в руб.);

365 - количество дней пользования займом на отчетную дату (между предыдущей отчетной датой и текущей);

365 - количество дней в году.

По итогам за третий отчетный период за время пользования займом дополнительно могут быть учтены расходы в пределах 3% (13% - 10%).

Иными словами, сумма, подлежащая учету для целей налогообложения, исчисляется следующим образом:

20 000 руб. х (3% х 182 дн. : 365 дн.) = 300 (руб.)

Как показано в первом примере, фактически используемая ставка по отношению к фактически осуществленным расходам больше, чем ставки, по которым были учтены расходы в предыдущие отчетные периоды; следовательно, корректировка показателей не производится.

Сумма, не учитываемая для целей налогообложения, составит 4100 руб. [(25 000 руб. - 20 000 руб.) - (400 руб. + 200 руб. + 300 руб.)].

Пример 2.

Денежный заем взят на два с половиной года. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, в первый год составляет 16%, во второй год - 15%, в третий год - 13% (в третий год заем используется полгода).

Тело займа - 1000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США).

Курс рубля к доллару при выдаче займа - 20 руб., в первый год - 23 руб., во второй год - 24 руб., на момент возврата займа - 22 руб.

Получена сумма займа в размере 20 000 руб. (1000 у.е. х 20 руб.).

Возвращается сумма займа в размере 22 000 руб. (1000 у.е. х 22 руб.).

Таким образом, дополнительная сумма расходов составит 2000 руб.

По договору займа предусматривается пересмотр ставки по договору, но фактически ставка, определенная в размере 14%, не менялась.

На первый отчетный период сумма дополнительных расходов, возникающая за счет изменения курса доллара США к рублю, составит 3000 руб. [1000 у.е. х (23 руб. - 20 руб.)].

Процентная ставка исчисляется следующим образом:

(3000 : 20 000) х (1 : (365 : 365) = 0,15, или 15%,

где 3000 - суммовая разница на отчетную дату (в руб.);

20 000 - сумма займа (в руб.);

365 - количество дней пользования займом на отчетную дату;

365 - количество дней в году.

Учитывая, что ставка, в пределах которой процент может быть учтен для целей налогообложения, составляет 16%, а начисление процентов осуществлялось по ставке 14%, суммовая разница может быть учтена для целей налогообложения в пределах 2%. При этом налогоплательщикам следует учесть, что реально полученная ставка (15%) превышает 2%. Сумма расходов, учитываемая для целей налогообложения, рассчитывается следующим образом:

20 000 х 2% х 365 : 365 = 400 (руб.),

где 20 000 - сумма займа (в руб.);

365 - количество дней пользования займом на отчетную дату;

365 - количество дней в году.

Аналогичные действия осуществляются на следующие даты, по результатам которых во втором отчетном периоде из общей суммы начисленного расхода для целей налогообложения в сумме 1000 руб. [(1000 у.е. х (24 руб. - 23 руб.)] будут учтены расходы в размере 200 руб. [можно учесть дополнительный расход только в пределах 1% = (15% - 14%)].

По факту возвращения суммы займа фактическая сумма дополнительных расходов составила 2000 руб. [1000 у.е. х (22 руб. - 20 руб.)]. Сумма расходов, начисленная за предыдущий период, уже составляет 4000 руб. [из них учтено для целей налогообложения 600 руб. (400 руб. + 200 руб.)].

Итак, необходимо определить, какую часть реально осуществленных расходов (2000 руб.) можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

По факту погашения займа возникают реально осуществленные расходы в размере 2000 руб. По отношению к вышеуказанным расходам, учитывая период действия договора займа, процентная ставка определяется следующим образом:

(2000 : 20 000) х (1 : (912 : 365) = 0,04, или 4%,

где 2000 - суммовая разница (в руб.) на момент погашения займа;

20 000 - сумма займа (в руб.);

912 - количество дней пользования займом;

365 - количество дней в году.

Учитывая, что в предыдущие периоды дополнительные расходы исчислялись исходя из ставки, не превышавшей ставку, исчисленную из реально осуществленных расходов, следует признать правомерным учет расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в первый и второй отчетные периоды, соответственно в размере 400 и 200 руб.

Пример 3.

В продолжение условий примера 2 предположим, что на момент возврата займа курс доллара США по отношению к рублю составит 20,5 руб. за 1 долл. США.

Следовательно, дополнительные расходы, связанные с возвращением займа, будут равняться 500 руб. (20 500 руб. - 20 000 руб.).

Таким образом, реальная процентная ставка по отношению к вышеуказанным расходам рассчитывается следующим образом:

(500 : 20 000) х (1 : (912 : 365) = 0,01, или 1%,

где 500 - суммовая разница (в руб.) на момент погашения займа;

20 000 - сумма займа (в руб.);

912 - количество дней пользования займом;

365 - количество дней в году.

Учитывая, что в первом отчетном периоде сумма дополнительных расходов, учтенная в соответствии со ст. 269 НК РФ, была исчислена исходя из ставки 2%, а реальные расходы осуществлены исходя из ставки 1%, излишне учтенные суммы, начисленные в первом отчетном периоде по ставке 1% (2% - 1%), отражаются в составе доходов периода, в котором происходит погашение займа (200 руб.). Иным словами, общая сумма, которая была учтена для целей налогообложения, составит 400 руб. из реально осуществленных расходов в сумме 500 руб.

Что касается порядка начисления процентов по подобным договорам, то, по мнению автора, учитывая, что заем получен в рублях и на соответствующую дату займополучатель пользуется чужими деньгами в размере полученной рублевой суммы, то и проценты следовало бы начислять с рублевой суммы. Однако Президиум ВАС РФ в п. 9 информационного письма от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" заявил, что законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам п. 2 ст. 317 ГК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что проценты начисляются в условных единицах, и в этом случае возникающие разницы при фактической оплате начисленных процентов, учитывая определение суммовых разниц, данное в главе 25 НК РФ, можно рассматривать как суммовые разницы с их дальнейшим учетом для целей налогообложения в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов.

О.Д. Хороший,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Автор позволил себе сделать допущение в примерах, что отчетным периодом является год, хотя, конечно, в соответствии с НК РФ по налогу на прибыль отчетными периодами являются месяц и квартал, определяемые нарастающим итогом. Однако порядок расчетов при подобном допущении не меняется.