Учет и налогообложение аванса и коммерческого кредита у индивидуального предпринимателя (Т.Ю. Левадная, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 4, апрель 2005 г.)

Учет и налогообложение аванса и коммерческого кредита у индивидуального предпринимателя

В соответствии со статьей 209 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно статье 216 НК РФ признается календарный год.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином РФ и МНС РФ.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета), приведенной в приложении к указанному Порядку учета.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.

Согласно пункту 13 Порядка учета, доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета в разделе I "Учет доходов и расходов" Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных статьями 218-221 НК РФ.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

При этом, на основании статьи 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами.

Авансом признается предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, услуги. Аванс обязателен при поставках на условиях кредита и обычно составляет от 10 до 50 процентов стоимости контракта, 100-процентный аванс применяется редко. Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства. При неисполнении обязательств, а также в случае расторжения договора аванс подлежит полному или частичному возврату.

Коммерческий кредит - это разновидность кредитного договора, который должен быть заключен в письменной форме. Предоставление коммерческого кредита в договоре оформляется отдельным пунктом, либо заключается дополнительное соглашение к договору, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования.

Нередко предприниматели сталкиваются с вопросами по отражению аванса и коммерческого кредита в учете и отчетности. Рассмотрим это на примере.

Пример

Индивидуальный предприниматель в декабре 2004 года получил от покупателя авансовый платеж (по счету от 14.11.2004 N 142). Согласно условиям договора поставки от 05.12.2004 N 54, предоплата была совершена в размере 100 процентов. В октябре 2004 года предприниматель закупил данный товар, то есть произвел расходы по этой сделке также в 2004 году. А поставку (отгрузку) товаров покупателю в соответствии с условиями договора он осуществил лишь в I квартале 2005 года. При этом выявилась излишне уплаченная покупателем сумма по данной сделке, которая была возвращена контрагенту лишь в 2005 году. Кроме того, в договоре поставки содержится положение, согласно которому сумма предварительной оплаты признается коммерческим кредитом. Следует ли индивидуальному предпринимателю учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности суммы авансовых платежей, полученных им от покупателя в налоговом периоде при декларировании доходов за 2004 год?

Данный вопрос был задан нашим читателем в письме в редакцию журнала "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", к которому прилагалась копия договора данного предпринимателя с его контрагентом, что сделало возможным рассмотрение условий данного договора.

Разберемся в ситуации. В данном случае договор поставки был заключен сторонами в декабре 2004 года после предварительного выставления покупателю в ноябре 2004 года счетов на поставляемые товары, при этом 100-процентная предоплата за указанные в счетах товары поступила на расчетный счет индивидуального предпринимателя в декабре 2004 года. Денежные средства в оплату за предназначенные для поставки товары были перечислены индивидуальным предпринимателем в октябре 2004 года. Следовательно, договор поставки в 2004 году уже не мог быть расторгнут ни по инициативе одной из сторон, ни в связи с неисполнением обязательств.

С учетом изложенного и, руководствуясь пунктом 13 Порядка учета (о применении кассового метода учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц) можем заключить, что в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в 2004 году, предоплата в виде авансового платежа, полученная налогоплательщиком в указанном налоговом периоде, подлежит учету в составе его доходов.

Что касается расходов предпринимателя по приобретению товаров в рамках заключенной сделки, произведенные им в 2004 году, то их следует принимать к учету как расходы по приобретению фактически реализованных в 2004 году товаров.

Что же касается положения вышеуказанного договора поставки о признании суммы предварительной оплаты коммерческим кредитом, то, в соответствии с пунктом 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Между тем, договором поставки в нарушение пункта 2 статьи 823 ГК РФ, согласно которому к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ "Заем и кредит", не предусмотрены условия коммерческого кредита. Так, не определены условия и размер взыскания процентов по коммерческому кредиту и процентов за пользование чужими денежными средствами в течение длительного периода, как это имело место в рассматриваемом в письме случае.

Как следует из данного договора, между сторонами был заключен договор поставки товаров, в котором воля сторон при заключении договора была направлена в основном на определение сроков и порядка оплаты товаров - в виде аванса (100-процентной предоплаты) и на установление ответственности за просрочку поставки товаров в виде пени, а не на представление коммерческого кредита.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы РФ III ранга Управления налогообложения

доходов физических лиц ФНС России

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 4, апрель 2005 г.