Учет расходов на приобретение основных средств налогоплательщиками, перешедшими на упрощенную систему налогообложения (А.Н. Хасиева, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

Учет расходов на приобретение основных средств налогоплательщиками,
перешедшими на упрощенную систему налогообложения

1. Общие положения

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), должны до начала налогового периода, в котором они планируют впервые применять данную систему налогообложения, осуществить выбор объекта налогообложения: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом если в качестве объекта налогообложения налогоплательщик использует показатель доходов, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка составляет 15%.

Порядок определения расходов налогоплательщиками, использующими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, производится в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

Согласно подпунктам 1 и 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы, понесенные на приобретение основных средств, а также на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

В связи с этим расходы по вводу в эксплуатацию, на строительство, сооружение, монтаж, достройку, реконструкцию, изготовление, доставку, доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, и т.д. в данный перечень расходов не включены, и, следовательно, при исчислении налоговой базы налогоплательщики не могут уменьшать сумму полученных доходов на вышеуказанные расходы.

Порядок признания расходов на приобретение основных средств зависит от времени их приобретения: в период применения упрощенной системы налогообложения или до перехода на нее.

Сразу уточним, что под периодом применения упрощенной системы налогообложения понимается период ее применения в соответствии с главой 26.2 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик приобрел основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а с 1 января 2003 года перешел на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, то расходы на приобретение таких основных средств будут рассматриваться как расходы, произведенные до перехода на упрощенную систему налогообложения.

2. Расходы по основным средствам, приобретенным налогоплательщиками
в период применения упрощенной системы налогообложения

Расходы по основным средствам, приобретенным налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В связи с этим если налогоплательщик приобрел основные средства в 2003 году - в период применения упрощенной системы налогообложения, а с 1 января 2004 года стал применять наряду с упрощенной системой налогообложения систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и начал использовать данные основные средства только после 1 января 2004 года в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, то при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы на приобретение основных средств налогоплательщиком учтены быть не могут.

В аналогичном порядке налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы по единому налогу расходы в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, если он начнет использовать данные основные средства уже после возврата к общему режиму налогообложения.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При этом налоговая база по единому налогу в данном случае должна быть пересчитана и уточнена в декларациях за каждый налоговый период пользования такими основными средствами. В налоговом периоде, в котором приобретено основное средство, и в последующих налоговых периодах (до налогового периода, в котором основное средство реализовано) в уточненных налоговых декларациях должна быть учтена в составе расходов по данному основному средству (для амортизируемого имущества) только сумма амортизации за соответствующие налоговые периоды, а в налоговом периоде, в котором основное средство реализовано, - сумма амортизации за период пользования данным основным средством в указанном налоговом периоде и в составе доходов - выручка от реализации данного основного средства.

Порядок и методы расчета сумм амортизации определены в ст. 259 НК РФ. При этом метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) по основным средствам, входящим в первую - седьмую амортизационные группы, согласно п. 3 ст. 259 НК РФ определяется самим налогоплательщиком при пересчете налоговой базы по единому налогу.

Читателям журнала следует иметь в виду, что в данном случае НК РФ предусмотрены только факты реализации или передачи основных средств. Таким образом, в иных случаях, например в случае хищения основного средства, а также в случае перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход, обязанность пересчитывать налоговую базу за весь период пользования основными средствами, приобретенными налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, с момента их ввода в эксплуатацию до факта хищения (до даты перехода налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход) главой 26.2 НК РФ не предусмотрена.

3. Расходы по основным средствам, приобретенным налогоплательщиками
до перехода на упрощенную систему налогообложения

В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно:

- в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 % стоимости;

- в течение второго года - 30% стоимости;

- в течение третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

Расходы принимаются по отчетным периодам равными долями в течение налогового периода.

При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае реализации налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения основных средств, приобретенных до перехода на эту систему налогообложения, до истечения срока их полезного использования списание расходов на приобретение данных основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, прекращается. При этом остаточная стоимость основных средств не может быть в данном случае списана налогоплательщиком в расходы.

Обязанность пересчитывать налоговую базу за весь период пользования основными средствами, приобретенными налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, с момента их приобретения до даты реализации (передачи) в период применения упрощенной системы налогообложения главой 26.2 НК РФ не предусмотрена.

Вместе с тем читателям журнала следует иметь в виду, что порядок принятия расходов по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотрен только в отношении амортизируемых основных средств.

Таким образом, учитывая, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации, в частности, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), расходы по вышеуказанным основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 Кодекса приниматься не будут.

При этом расходы по земле и иным объектам природопользования, приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 года, принимаются налогоплательщиком в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

А.Н. Хасиева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.