Учет расходов на страхование для целей бухгалтерского и налогового учета (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Учет расходов на страхование для целей
бухгалтерского и налогового учета

Правовое регулирование

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" (к данному моменту последние изменения вносились Федеральным законом от 21 июня 2004 года N 57-ФЗ) - далее - Закон о страховании.

Пунктом 1 статьи 2 Закона о страховании страхование определено как отношения по защите интересов физических и юридических лиц, РФ, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона о страховании страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Для целей налогообложения существенное значение имеет отнесение заключенных договоров к категории добровольного или обязательного страхования.

Закон о страховании (статья 3) содержит следующие обязательные элементы указанных договоров:

добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом о страховании и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения;

условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок определения размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования; иные положения.

Таким образом, основным отличием между добровольным и обязательным страхованием является то, что в первом случае страховщик самостоятельно определяет существенные условия договора (не противоречащие гражданскому законодательству), а во втором - практически все обязательные условия должны быть определены отдельным федеральным законом - по каждому виду страхования.

В соответствии со статьей 4 Закона о страховании:

объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); а также с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование);

объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные, в частности, с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества); с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности); с осуществлением предпринимательской деятельности (страхование предпринимательских рисков).

Если федеральным законом не установлено иное, допускается страхование объектов, относящихся к разным видам имущественного страхования и (или) личного страхования (комбинированное страхование).

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

При осуществлении операций по договорам страхования существенное значение имеют понятия страховых сумм и страховых выплат.

В соответствии со статьей 10 Закона о страховании страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.

Пунктом 2 статьи 10 Закона о страховании определено, что при осуществлении страхования имущества страховая сумма не может превышать его действительную стоимость (страховую стоимость) на момент заключения договора страхования. Из этого следует, что сумма страхового возмещения в принципе не может превышать сумму фактического ущерба в результате страхового случая.

Страховая выплата это денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Условиями страхования имущества и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу.

В случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь может отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы. Описанная ситуация более характерна для случаев, когда имеет место порча или частичная утрата застрахованного имущества - то есть, тогда, когда материалы и иные активы могут быть оприходованы по учету страховщика. Если страхователь реализует указанное право, в бухгалтерском учете списывается вся стоимость утраченного или пришедшего в негодность имущества - независимо от фактической степени потери эксплуатационных свойств.

Для организации бухгалтерского и налогового учета (а также для правильной дифференциации произведенных затрат по видам расходов) существенное значение имеет классификация видов страхования, которая приведена в статье 32.9 Закона о страховании. Вид страхования должен быть указан в лицензии, выдаваемой страховщику, и, следовательно, заключение договора страхования по виду, не указанному в лицензии, может считаться ничтожным - получение возмещения при наступлении страхового случая, скорее всего, будет весьма проблематичным.

Классификацией установлены следующие виды страхования:

страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события;

пенсионное страхование;

страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика;

страхование от несчастных случаев и болезней;

медицинское страхование;

страхование средств наземного транспорта (за исключением средств железнодорожного транспорта);

страхование средств железнодорожного транспорта;

страхование средств воздушного транспорта;

страхование средств водного транспорта;

страхование грузов;

сельскохозяйственное страхование (страхование урожая, сельскохозяйственных культур, многолетних насаждений, животных);

страхование имущества юридических лиц, за исключением транспортных средств и сельскохозяйственного страхования;

страхование имущества граждан, за исключением транспортных средств;

страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;

страхование гражданской ответственности владельцев средств воздушного транспорта;

страхование гражданской ответственности владельцев средств водного транспорта;

страхование гражданской ответственности владельцев средств железнодорожного транспорта;

страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты;

страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг;

страхование гражданской ответственности за причинение вреда третьим лицам;

страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору;

страхование предпринимательских рисков;

страхование финансовых рисков.

При заключении договоров страхования следует также руководствоваться материалами арбитражной практики - на уровне федерального закона (Закона о страховании) установлены только общие принципы установления условий указанных договоров, а в арбитражных судах рассматриваются конкретные хозяйственные ситуации, особенности которых непосредственно в законодательстве учтены быть не могут.

Наиболее емким документом, в котором аккумулировано значительное количество арбитражных дел, является Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2003 г. N 75 (далее - Письмо N 75). Для широкой аудитории страхователей (как потенциальных, так и тех, кто уже заключил соответствующие договоры), по нашему мнению, наибольший интерес могут представлять следующие выводы ВАС РФ:

пунктом 8 Письма N 75 разъяснено, что если по договору страхования сумма ущерба должна определяться по ценам на момент заключения договора, то при отсутствии оговорки об ином цена ремонта в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на момент заключения договора (а не на момент фактической оплаты соответствующих работ или услуг);

пунктом 9 Письма N 75 разъясняется: условие договоров (правил) имущественного страхования об отказе в выплате страхового возмещения вследствие грубой неосторожности страхователя или выгодоприобретателя является ничтожным как противоречащее требованиям абзаца второго пункта 1 статьи 963 ГК РФ - подобное условие может быть установлено только законом (статья 963 ГК РФ). То есть, если например, ущерб имуществу возник вследствие аварии технического средства, которое вовремя не было надлежащим образом отремонтировано или обслужено, страховщик не имеет права отказать в выплате страхового возмещения;

пунктом 14 Письма N 75 разъяснено, что если при заключении договора страхования страхователь умолчал об известных ему обстоятельствах, имеющих существенное значение для определения степени риска, которые не были и не должны были быть известны страховщику и которые не были оговорены страховщиком в стандартной форме договора страхования или в его письменном запросе, то основания для признания договора страхования недействительным отсутствуют. Проще говоря, страхователь не обязан отвечать на вопросы, которые страховщик ему не задавал. Арбитражное разбирательство возникло в связи с пожаром в застрахованном здании из-за неисправной проводки. Страхователь не сообщил страховщику, что подобные пожары в этом здании случались и ранее. Доводы страховщика арбитраж не убедили - если в стандартном бланке заявления о добровольном страховании имущества вопросов о состоянии электропроводки не имелось, то страхователь не обязан был на них отвечать;

пунктом 15 Письма N 75 разъясняется, что если в договоре страхования отсутствует точный перечень застрахованного имущества, это само по себе не может служить основанием для признания договора недействительным или незаключенным. Подобная ситуация может возникнуть в том случае, когда перечень имущества не может быть точно определен (например, в мастерских по ремонту, в организациях, специализирующихся на прокате и т.п.). Правда, при заключении договора должны быть предусмотрены общая стоимость застрахованного имущества и максимальная страховая сумма по договору, а также должны быть согласованы родовые признаки, общая стоимость и местонахождение имущества;

пунктом 16 Письма N 75 разъяснено, что при уплате страховых взносов в рассрочку, условие договора об автоматическом прекращении договора страхования в связи с просрочкой уплаты очередного взноса не освобождает страховщика от исполнения обязательств. Для того, чтобы страховщик мог законно отказаться от выплаты возмещения, он должен направить страхователю уведомление о расторжении договора (даже если условие о его расторжении указано в договоре страхования);

пунктом 19 Письма N 75 разъясняется, что расходы страховщика по необходимой экспертизе размера причиненных убытков не подлежат взысканию с лица, ответственного за причиненный вред, а пунктом 20 - что страховщик, уплативший страхователю проценты за просрочку выплаты страхового возмещения, не вправе требовать их от лица, ответственного за причиненный страхователю вред (подобная просрочка может произойти только по вине страховщика и третьи лица не обязаны нести за нее ответственность);

пунктом 24 Письма N 75 разъясняется, что обязательство страховщика по выплате страхового возмещения является денежным (а не ответственностью за возмещение убытков) и за его неисполнение (ненадлежащее исполнение) страховщик несет ответственность на основании статьи 395 ГК РФ. Другими словами, за просрочку исполнения денежных обязательств должны быть начислены проценты - как за неправомерное пользование чужими денежными средствами.

Бухгалтерский учет расчетов по имущественному
и личному страхованию

В бухгалтерском учете расходы, связанные с осуществлением страхования относятся в состав прочих расходов, которые включаются в себестоимость продукции, работ или услуг порядком, установленным учетной политикой организации.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (расчеты по социальному и медицинскому страхованию учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", и в данной статье не рассматриваются).

Начисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Таким образом, не предполагается включение сумм страховых взносов в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств, объектов нематериальных активов или фактическую себестоимость материально-производственных запасов. Заметим, что в ПБУ 5/01 содержится указание на то, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов страховые выплаты могут быть включены. Однако в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (включая Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н), данное положение никакого развития не получило. Кроме того, не указана соответствующая схема и в Инструкции по применению Плана счетов.

Из этого можно сделать вывод, что суммы страховых взносов могут отражаться только по дебету калькуляционных счетов учета производственных затрат - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Так как подобные расходы, скорее всего, носят характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов (не могут быть однозначно отнесены к партии продукции, конкретным объемам выполненных работ или оказанных услуг), наиболее правомерным представляется учет страховых взносов на счетах 26 или 25. Счет 20 для учета начисленных страховых взносов могут применять субъекты малого предпринимательства (у которых в рабочих планах счетов отсутствуют счета учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов).

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств - 51 "Расчетные счета" или 55 "Специальные счета в банках". Использование счета 52 "Валютные счета" весьма ограничено, так как возможность расчетов по страховым взносам в иной валюте кроме валюты РФ существенно ограничено Законом о страховании.

При наступлении страхового случая потери (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) списываются в дебет счета 76 с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др.

По дебету счета 76 также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 76.

Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских проводок: - по кредиту счета 76 отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

То есть, в бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:

дебет счета 26 (44) кредит счета 76 - на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);

дебет счета 99 кредит счета 76 - на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы по страхованию имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, объекты социальной сферы);

дебет счета 76 кредит счета 51 (50) - на сумму произведенных перечислений страховых взносов;

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов учета имущества (01, 10, 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.п.)

и

дебет счета 76 кредит счета 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев.

Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму страхового возмещения;

дебет счета 99 кредит счета 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии со законодательством о страховании невозможно в принципе.

Например, организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию материально-производственных запасов в сумме 10 тыс. руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате аварии водоснабжения утрачены материалы на сумму 12 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):

дебет счета 26 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму уплаченных страховых взносов;

дебет счета 94 кредит счета 10 - 12 тыс. руб.

и

дебет счета 76 кредит счета 94 - 12 тыс. руб. - на сумму потерь от аварии;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;

дебет счета 99 кредит счета 76 - 2 тыс. руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.

Несколько иной будет схема проводок в случае, если страховой случай связан с чрезвычайными ситуациями.

Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации.

Для учета чрезвычайных доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, и суммы ущерба, вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств, и суммы страховых возмещений должны отражаться на этом счете.

Например, в результате пожара на складе организации утрачено материалов на общую сумму 50 тыс. руб. Материалы застрахованы на сумму 40 тыс. руб. (в соответствии с законодательством суммы страховых возмещений не могут превышать суммы фактического ущерба). Транспортно-заготовительные расходы в организации учитываются на счете 16 Норма ТЗР 20 процентов.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 99 кредит счета 10 - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости утраченных материалов по учетным ценам;

дебет счета 99 кредит счета 16 - 10 тыс. руб. - на сумму ТЗР в части, относящейся к сумме утраченных материалов;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 99 - 40 тыс. руб. - на сумму причитающегося страхового возмещения;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 40 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших от страховой компании.

В том случае, когда в результате страхового случая утрачены объекты основных средств, следует учитывать что к счету 01 "Основные средства" рекомендуется открывать субсчет "Выбытие основных средств", на котором определяется остаточная стоимость выбывших объектов. Прочие расходы и доходы, связанные с выбытием, в данном случае относятся непосредственно на счет 99.

Например, в результате наводнения утрачены эксплуатационные свойства трубопровода для водоснабжения. Первоначальная стоимость трубопровода составляла 50 тыс. руб., с начала эксплуатации начислен износ в сумме 35 тыс. руб. Расходы по демонтажу трубопровода составили 10 тыс. руб. (в том числе - 6 тыс. руб. - расходы по оплате труда работников, занятых демонтажем, 2 тыс. руб. - единый социальный налог, 2 тыс. руб. - материалы - ГСМ для техники, электроэнергия, вспомогательные материалы). После демонтажа оприходованы материалы на общую сумму 3 тыс. руб. Утраченное имущество застраховано на сумму 10 тыс. руб. (в соответствии с законодательством, регулирующим имущественное страхование, сумма страхового возмещения не может быть больше, чем сумма фактических потерь).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - 50 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости выбывших объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 35 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации выбывших объектов;

дебет счета 76 кредит счета 01 - 15 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости выбывших объектов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс. руб. - на сумму полученного страхового возмещения.

По нашему мнению, здесь можно не дожидаться фактического поступления денежных средств (особенно, если страховой случай произошел в конце отчетного года и счет 99 требуется закрыть). Возможно оформление внутренней проводки по счету 76. При этом в дебет счета 76 относятся суммы, подлежащие поступлению от страховых организаций, а в кредит - суммы страхового возмещения. Данная схема позволяет списать результат расчетов по страховому случаю, а дебетовое сальдо по счету 76 будет означать задолженность страховой организации, как любого другого участника хозяйственных отношений;

дебет счета 99 кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму убытка от утраты объекта за минусом страхового возмещения;

дебет счета 99 кредит счета - 6 тыс. руб. - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым на демонтаже объекта.

Инструкцией по применению нового Плана счетов не предусмотрена возможность списания расходов, связанных с ликвидацией последствий стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств (расходов по оплате труда с начислениями, материалов, работ, услуг вспомогательных производств и сторонних организаций и т.п.). Поэтому наиболее правильным будет списание таких расходов непосредственно на счет учета прибылей и убытков;

дебет счета 99 кредит счета 69 - 2 тыс. руб. - на сумму единого социального налога и взносов в фонд соцстраха начисленных на заработную плату (условно суммарная ставка налога и взноса принята на уровне 33 процентов);

дебет счета 99 кредит счета 10 - 2 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных при демонтаже;

дебет счета 10 кредит счета 99 - 3 тыс. руб. - на сумму стоимости оприходованного металлолома;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" кредит счета 19 - 400 руб. (сторно) - на сумму налога по стоимости использованных материально-производственных запасов;

дебет счета 99 кредит счета 19 - 400 руб. - на ту же сумму.

Таким образом, общая сумма убытка для условий примера составит 12400 руб. (5 000 + 6 000 руб. + 2 000 + 2 000 - 3000 + 400).

В случае, когда страховые взносы относятся к нескольким отчетным периодам, они могут быть предварительно отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим включением в себестоимость продукции (работ, услуг) порядком, установленным учетной политикой организации. При этом следует учитывать, что налоговое законодательство (пункт 6 статьи 272 НК РФ) также предоставляет возможность распределения сумм начисленных или уплаченных страховых взносов между отдельными налоговыми или отчетными периодами. Следовательно, отнесение сумм соответствующих расходов на счет 97 не обусловит необходимость применения норм ПБУ 18/02 для учета разницы между данными налогового и бухгалтерского учета.

Обращаем внимание, что ПБУ 7/98, в примерном перечне фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, отдельно выделяет получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому, по состоянию на отчетную дату велись переговоры. В данном случае основанием для оформления проводок будут эти материалы, а в бухгалтерском учете соответствующие суммы будут отражены проводкой:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Иной вариант вряд ли возможен - в том случае, когда сумма ущерба отнесена на счет виновных лиц или организаций, переговоры по страховому возмещению не ведутся (или ведутся но в части возмещения сумм, не отнесенных на виновных лиц).

Налоговый учет расходов на имущественное и личное страхование

В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержится только одно упоминание о страховых выплатах: подпунктом 4 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на сумму полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ. Так как страхование предпринимательских рисков в отечественной практике хозяйственных отношений почти не развито (что, во многом, обуславливается слабым развитием законодательной базы), более подробный комментарий к процитированной норме, по нашему мнению, не является целесообразным.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ выделяет расходы на страхование имущества в отдельный вид расходов. При этом оговаривается, что этот вид затрат включается в состав прочих расходов.

Статья 263 НК РФ устанавливает следующий перечень видов расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения:

добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

добровольное страхование грузов;

добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

добровольное страхование товарно-материальных запасов;

добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Что касается обязательных видов страхования, то регулирование учета данного вида расходов, является не прямым, а отсылочным:

"...расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат".

То есть, в общем случае, для того, чтобы расходы по обязательному страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо выполнение, как минимум, двух условий. Во-первых, обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства (но не постановлением Правительства, и, тем более, не подзаконным актом). Во-вторых, должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне. И только в случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Естественно, что, обязанность по поиску соответствующих тарифов и документальному подтверждению правомерности отнесения произведенных затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, лежит исключительно на налогоплательщике. На нем же лежит ответственность и за отслеживание всех изменений в законодательстве - включение в состав обязательных видов страхования новых позиций, или исключение действующих, изменение тарифов и т.п.

Расходы по добровольным видам страхования (только по тем, которые прямо перечислены в статье 263 НК РФ) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Применительно к бухгалтерскому учету, можно сказать, что разовые платежи относятся в состав расходов будущих периодов (бухгалтерские проводки: дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" (или 50 "Касса")).

Впоследствии суммы, учтенные в составе расходов будущих периодов списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в течение всего срока действия договора страхования или в течение того срока, к которому относятся уплаченные суммы.

Договор страхования может быть составлен таким образом, что сумма страховых взносов единовременно уплачивается не полностью, но и не в размере, приходящемся на данный отчетный период. Например, по пятилетнему договору предполагается провести три платежа. Кроме того, приведенная выше формулировка (в части указания на срок за пределами налогового периода) предполагает и такое прочтение: если срок действия договора выходит за пределы календарного года (например, начало договора в октябре, а окончание - в сентябре следующего года), по нашему мнению, также необходимо распределение затрат между налоговыми периодами.

Кроме того, статьей 255 НК РФ установлена возможность принятия к учету (для целей налогообложения) следующих видов страховых взносов на добровольное страхование:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат;

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Во всех перечисленных случаях при ведении бухгалтерского учета возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02.

Также следует обратить внимание на то, что с 1 января 2005 года действует пункт 48.2 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда. В случае, если сумма платежей превышает указанный предел, в бухгалтерском учете разница должна учитываться в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 для постоянных разниц (списываться на счет учета прибылей и убытков не позднее окончания очередного отчетного периода).

Также следует иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль могут признаваться только взносы по тем видам добровольного страхования, которые прямо перечислены в статьях 255 и 263 НК РФ. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 270 НК РФ, расходы по прочим видам добровольного страхования относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.