Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам (А.Н. Дьяков, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2005 г.)

Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам

Для более точного и достоверного определения себестоимости продукции, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы.

В статье показаны особенности аудиторской проверки вопросов, связанных с расчетом амортизационных отчислений.

Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам (далее - ОС) регулируют следующие нормативные документы:

НК РФ (глава 25, ст. 256-259; 322, 323);

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, в ред. приказа МНС России от 27.10.03 г. N ВГ-3-02/569 с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 14.08.03 г. N 8551/03 (далее - Методические рекомендации);

положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н;

положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания);

постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 9.07.03 г. N 415, от 8.08.03 г. N 476);

Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072;

Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 97н;

письмо Минэкономики России от 17.01.2000 г. N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры";

письмо Минфина России от 29.08.02 г. N 04-05-06/34.

К документам, подлежащим проверке, относятся приказы "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета", "Об учетной политике для целей налогового учета", "Об установлении сроков полезного использования основных средств"; отчет о переоценке основных средств, если переоценка проводилась; договоры купли-продажи ОС; на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС; аренды; лизинга; акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений); приеме-передаче здания (сооружения); о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС; о списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств); о списании автотранспортных средств; накладные на получение ОС при оплате денежными средствами; инвентарные карточки учета объектов ОС; опись инвентарных карточек учета ОС; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарные списки ОС по месту их нахождения в эксплуатации; инвентарная книга учета объектов ОС стоимостью не более 10 тыс. руб.; инвентарная книга учета объектов ОС, переданных в аренду, переведенных на консервацию; инвентарная книга модернизируемых и реконструируемых ОС; инвентарная книга или перечень основных средств, подлежащих налоговому учету; главная книга или оборотно-сальдовый баланс; журналы-ордера N 13 (по кредиту счетов 01, 02) и N 10 (по кредиту счета 02); ведомость аналитического учета ОС; разработочные таблицы (ведомости) "Расчет амортизации ОС"; регистр информации об объекте ОС; регистр-расчет амортизации ОС; налоговая декларация по налогу на прибыль организаций.

На подготовительном этапе составляются план и программа проверки. В план включаются следующие вопросы:

наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

отражение в учетной политике методов начисления амортизационных отчислений по ОС, а также предела стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

соблюдение в проверяемом периоде установленного в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений, а также порядка расчета сумм амортизации;

все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизационных отчислений;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета объекты ОС, указанные в пп. 17, 18, 23 ПБУ 6/01;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях налогообложения объекты ОС, приведенные в п.п. 2, 3 ст. 256 НК РФ, а также в п.п. 6, 7, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ и п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ;

определение срока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

установление дат начала и прекращения амортизационных отчислений;

начисление амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета по ОС первоначальной стоимостью до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., а также отражение остаточной стоимости данных средств в налоговом учете и корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02;

начисление амортизационных отчислений по объектам ОС первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб., приобретенных после 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

начисление амортизационных отчислений по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации;

начисление амортизационных отчислений по объектам ОС, сданных в аренду;

начисление амортизации лизингового имущества;

применение поправочных коэффициентов к нормам амортизации (повышение норм амортизации, снижение норм амортизации);

налоговый учет амортизационных отчислений;

отражение сумм начисленных амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета начисления амортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском отчете соответствие представленных для проверки первичных документов и регистров нормативным документам по бухгалтерскому и налоговому учету.

Ознакомившись с материалами проверок правильности начисления амортизационных отчислений, проведенных внутренними аудиторами и другими ответственными лицами организации, аудитору следует отметить в аудиторском отчете наличие или отсутствие необходимого контроля со стороны ответственных лиц организаций и внутренних аудиторов за достоверностью начисления и учета амортизационных отчислений по ОС.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 предусмотрено принятие учетной политики организации и ведение рабочего плана счетов.

Наличие или отсутствие учетной политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчете аудитора.

В соответствии с п. 12 ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС.

Метод начисления амортизации и порядок расчета ее сумм

Исходя из учетной политики организации следует проверить соблюдение в проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации. При этом записи в учетной политике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированных форм N ОС-1; ОС-1а; ОС-1б, а записи в учетной политике для целей налогообложения - с записями о способе начисления амортизации в регистрах налогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистре расчета амортизации ОС). Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисления амортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.

Необходимо также проверить выполнение основного правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор способа начисления амортизации единожды при вводе ОС в эксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов ОС в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Линейный способ. Амортизация по объекту начисляется равномерно в течение всего срока его эксплуатации. Годовая норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта ОС (100% делится на срок полезного использования в годах). Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта ОС и годовой нормы амортизации.

Способ уменьшаемого остатка. Годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе, но исчисление сумм амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объекта ОС на начало каждого отчетного года. В связи с этим организация ежегодно должна заново исчислять годовую сумму амортизации, которая из года в год будет постепенно уменьшаться.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта ОС и отношения, в числителе которого - количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Способ списания пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения между первоначальной стоимостью объекта ОС и предполагаемым объемом выпуска продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования этого объекта.

Для целей налогового учета начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ должно производиться линейным или нелинейным методом.

Линейный метод. Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, установленной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (далее - Классификация основных средств).

Нелинейный метод. Месячная норма амортизации для объектов ОС исчисляется по формуле:

     К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется следующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС - общая сумма начисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация на ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой (остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации объекта.

Исходя из изложенного при проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо, хотя бы выборочным методом как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.

Проверка объектов амортизируемых ОС

При аудите следует проверить:

все ли объекты ОС приняты в расчет для начисления амортизации;

нет ли случаев начисления амортизации по объектам, не находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета объекты ОС, указанные в пп. 17, 18, 23 ПБУ 6/01;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях налогообложения объекты ОС, приведенные в пп. 2, 3 ст. 256 НК РФ, а также в п.п. 6, 7, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения ОС первоначальной стоимостью до 10 000 руб., приобретенные после 1 января 2002 г.;

не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты ОС, которые уже имели 100%-ный износ.

При проверке вопроса, все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизации, записи актов о приеме-передаче объектов ОС (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы N ОС-6, ОС-6а, в малых предприятиях - ОС-6б), а записи инвентарных карточек - с записями ведомости расчета амортизации ОС. При большом количестве ОС указанную сверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость ОС по ведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 "Основные средства", уменьшив от этой стоимости стоимость ОС, по которым амортизация не начисляется.

При проверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму.

Срок полезного использования объектов ОС для целей
бухгалтерского учета и налогообложения

Для начисления амортизации организация должна определить срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается:

в бухгалтерском учете - при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

в налоговом учете - при принятии объекта к налоговому учету.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов ОС в бухгалтерском учете определяется организациями самостоятельно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизации организацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается. В других случаях срок полезного использования изменению не подлежит. Однако следует иметь в виду, что увеличение срока полезного использования объекта после модернизации или реконструкции является правом, а не обязанностью организации.

С 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов ОС при ведении бухгалтерского учета организация может использовать Классификацию основных средств.

Поэтому при аудите данного вопроса прежде всего следует установить, какой метод определения сроков полезного использования объектов ОС принят в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Если срок полезного использования установлен самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, то проверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если же срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационным группам, а также правильность установления сроков полезного использования и закрепления указанных сроков приказом по организации или отражение их в инвентарных карточках учета объектов и в актах о приеме-передаче объекта ОС.

В налоговом учете сроком полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильность определения срока полезного использования для целей налогообложения, необходимо установить, верно ли организация отнесла тот или иной объект в соответствии с Классификацией основных средств; правильно ли установила срок полезного использования; закрепила ли она этот срок приказом или отразила его в регистре информации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаев самостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, не поименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств.

Согласно разделу 5.3 Методических рекомендаций, если ОС не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Это же отражено и в п. 5 ст. 258 НК РФ.

Учитывая нормы п. 12 ст. 259 НК РФ, при наличии случаев начисления амортизации по объектам ОС, бывших в эксплуатации, следует проверить, уменьшался ли по данным объектам срок полезного использования на количество месяцев их эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного объекта у предыдущего собственника окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При проверке правильности начисления амортизации по реконструированным или модернизированным ОС следует установить, был ли увеличен срок полезного использования данных объектов. Если срок увеличивался, то выясняется, не превышал ли он сроки, установленные для той амортизационной группы, в которую включен объект. Отметим, что по ОС, законсервированным на срок более трех месяцев, амортизация в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ не начисляется. После расконсервации объектов амортизация по ним начисляется в прежнем порядке, а срок использования должен быть увеличен на период консервации.

При проверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, а также документация по модернизации и реконструкции объектов ОС, приказы по объектам, переданным в безвозмездное пользование. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, а также переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

По суммам начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объектам ОС, переданным в безвозмездное пользование, списанной на счет учета прочих доходов и расходов, формируются постоянные разницы.

Определение дат начала и прекращения начисления амортизации

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания объекта с бухгалтерского учета, а согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Поэтому при проверке данного вопроса для целей бухгалтерского учета необходимо сверить даты принятия объекта к бухгалтерскому учету, а при списании - даты списания с бухгалтерского учета, отраженные в инвентарных карточках учета объектов ОС, с ведомостью "Расчет амортизации основных средств".

Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При проверке правильности определения даты начала начисления амортизации для целей налогообложения в случае ведения организацией регистров налогового учета следует в регистре информации об объекте ОС сверить дату определения направления использования основного средства (дату введения объекта в эксплуатацию) с датой начала начисления амортизации, а при проверке даты прекращения начисления амортизации - дату снятия объекта с учета сверить с датой окончания прекращения начисления амортизации, имея в виду, что, если, например, объект снят с учета в связи с его продажей 15 сентября 2004 г., дата окончания прекращения начисления амортизации должна быть отражена первым октября 2004 г., т.е. амортизация за сентябрь по указанному объекту должна быть начислена полностью.

Амортизационные отчисления по ОС первоначальной стоимостью
до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г.

При проверке используется ведомость "Расчет начисления амортизационных отчислений и отчет по базе переходного периода". Отметим, что ОС первоначальной стоимостью, не превышающей 10 000 руб., которые эксплуатировались до 1 января 2002 г., по-прежнему должны числиться в бухгалтерском учете в составе ОС. По ним должна начисляться амортизация в течение того срока полезного использования, который был установлен при принятии их к бухгалтерскому учету, и тем же методом, которым она начислялась до этой даты.

В налоговом учете остаточная стоимость ОС до 10 000 руб., эксплуатируемых до 31 декабря 2001 г., должна быть включена в состав расходов, так называемой базы переходного периода (п.п. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ). Суммы амортизации, начисленные по указанным ОС в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не учитываются. Исходя из п. 4 ПБУ 18/02 суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете по объектам ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., стоимость которых не превышает 10 000 руб., признаются постоянными разницами.

По ОС стоимостью свыше 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., начисление амортизации в бухгалтерском учете должно продолжаться по прежним нормам. Изменение срока полезного использования не допускается на основании письма Минфина России от 6.03.02 г. N 16-00-14/80 и ПБУ 6/01.

По ОС стоимостью свыше 10 000 руб., введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации в налоговом учете согласно п. 1 ст. 322 НК РФ должно производиться с учетом нового срока полезного использования для расчета амортизации в целях налогообложения прибыли амортизационных групп, приведенных в п. 3 ст. 258 НК РФ, а также Классификации основных средств. В дальнейшем амортизация должна начисляться в зависимости от того, какой срок службы больше - фактический срок службы объекта или новый срок его полезного использования.

Если фактический срок службы больше нового срока полезного использования, то ОС должно быть выделено в отдельную амортизационную группу и приниматься к налоговому учету по остаточной стоимости, которая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется следующим образом: из первоначальной стоимости (с учетом переоценок по состоянию на 1 января 2002 г.) вычитается амортизация, начисленная за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы). Затем устанавливается количество лет (но не менее семи), в течение которых будет равномерно списываться недоамортизированная стоимость ОС.

Если фактический срок службы меньше нового срока полезного использования, то амортизация должна начисляться линейным или нелинейным методом.

Независимо от того, какой выбран метод начисления амортизации, по каждому объекту должен быть определен оставшийся срок службы, который исчисляется как разность между новым сроком полезного использования и фактическим сроком использования.

При линейном методе сначала определяется месячная норма амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ):

     К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества,

n - срок полезного использования (оставшийся срок службы) объекта амортизированного имущества в месяцах.

При расчете суммы ежемесячной амортизации следует остаточную стоимость ОС по состоянию на 1 января 2002 г. умножить на месячную норму амортизации.

При нелинейном методе начисления амортизации должна быть сразу исчислена месячная норма амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования объекта. При этом норма амортизации объекта определяется по формуле (п. 5 ст. 259 НК РФ):

     К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества (месячная норма амортизации в процентах),

n - срок полезного использования (оставшийся срок службы) объекта амортизируемого имущества в месяцах.

При расчете суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость ОС, которая меняется каждый месяц, умножить на месячную норму амортизации.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизированного имущества достигнет 20% его остаточной стоимости на 1 января 2002 г., амортизация по нему должна начисляться в следующем порядке:

ежемесячная амортизация = недоамортизированная стоимость ОС/количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Аудируя этот вопрос в целях бухгалтерского учета, необходимо проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.

При проверке правильности начисления амортизации по указанным ОС для целей налогообложения используются записи в инвентарных карточках, ведомости начисления амортизации и Классификация основных средств.

Начисление амортизации по объектам ОС первоначальной стоимостью
свыше 10 000 руб., приобретенных после 1 января 2002 г.

В ходе аудиторских проверок приходится сталкиваться с фактами, когда организации в бухгалтерском учете включают в состав амортизированного имущества объекты ОС стоимостью до 10 000 руб. и начисляют по ним амортизацию без отражения указанного метода в учетной политике. При проверке данного вопроса следует учитывать, что начиная с 1 января 2002 г. в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Указанный порядок является правом, а не обязанностью организации.

Объекты стоимостью не более 10 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке так же, как и объекты стоимостью свыше 10 000 руб., начисляя при этом по ним амортизацию.

Заметим, что согласно п. 18 ПБУ 6/01 организации могут устанавливать в учетной политике иной, чем 10 000 руб., лимит стоимости ОС исходя из технологических особенностей.

В налоговом учете указанные ОС не включаются в состав амортизированного имущества (ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данные материальные расходы считаются косвенными и поэтому уменьшают налогооблагаемую базу того отчетного периода, в котором эти ОС введены в эксплуатацию (ст. 318 НК РФ).

При проверке записи в учетной политике о стоимостном критерии объектов, включаемых в состав амортизируемого имущества, сверяются с записями в ведомости начисления амортизации и регистре информации об объекте.

По ОС первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб., приобретенным после 1 января 2002 г. обычно устанавливаются одинаковые сроки полезного использования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете исходя из Классификации основных средств и выбирается единый - линейный метод начисления амортизации. Сроки, указанные в Классификации основных средств, обязательны для использования только в целях налогообложения. В бухгалтерском учете срок полезного использования каждого объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 организация может устанавливать самостоятельно. Однако для удобства ведения учета в целях бухгалтерского учета бухгалтеры могут устанавливать те же сроки, которые выбрали для налогового учета, и применять единый метод начисления амортизации.

Если сроки полезного использования объектов в целях бухгалтерского учета и налогообложения используются в соответствии с Классификацией основных средств, то необходимо проверить правильность отнесения объектов к амортизационным группам, а также установления сроков полезного использования и закрепления этих сроков приказом по организации или отражение их в инвентарных карточках учета объектов ОС и в актах о приеме-передаче объектов.

Кроме того, необходимо провести выборочную арифметическую проверку правильности расчета ежемесячных норм начисления амортизации, а также ежемесячных ее сумм.

Бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации

Начисленная сумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по ОС, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные расходы). При выбытии (продаже), списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналитическая запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным ОС.

Аналитический учет по счету 02 должен вестись по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации объектов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

По ОС непроизводственного назначения сумма амортизации отражается по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и кредиту счета 02. По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.) у некоммерческих организаций, а также по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По этим объектам производится начисление износа с использованием забалансового счета 010 "Износ основных средств".

Сумма амортизации по полностью амортизированным ОС не начисляется.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 амортизация для целей бухгалтерского учета включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Практически сумма амортизации за отчетный период определяется следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляется сумма амортизации со стоимости поступивших ОС за прошлый месяц и вычитается сумма амортизации со стоимости ОС, выбывших в прошлом месяце.

При проверке следует сравнить записи о сумме начисленной амортизации в ведомости начисления амортизации (или другом бухгалтерском регистре начисления амортизации, применяемом в организации), журнале-ордере N 10, главной книге по кредитовому обороту счета 02, эти записи должны быть идентичны.

В конце проверки по выявленным фактам неправильного начисления амортизации необходимо определить сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации, а также установить, как это повлияло на себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; разработать мероприятия и рекомендации по недопущению нарушений в будущем.

В связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета ОС должен вестись отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации (регистры информации об объекте ОС, а также регистры-расчеты амортизации ОС, в которых должна содержаться информация, приведенная в ст. 323 НК РФ).

Необходимо установить, ведется ли раздельный учет амортизации по объектам, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг), так как в соответствии со ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации в целях начисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Начисленная амортизация по указанным ОС участвует в определении стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных. Амортизационные отчисления по ОС, не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), относятся к косвенным расходам.

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам (ст. 320 НК РФ).

Если в проверяемой организации осуществляется строительство хозяйственным способом, то следует уточнить, ведется ли отдельный учет сумм амортизации по ОС, используемым в строительстве, так как эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта.

При проверке также следует учитывать, что в соответствии с разделом 5.3 Методических рекомендаций амортизация по ОС, используемым для ремонта ОС, освоения природных ресурсов, в процессе проведения НИОКР, должна отражаться в налоговом учете обособленно и включаться в состав расходов по указанным видам в порядке, предусмотренном ст. 260-262 НК РФ.

Записи регистров налогового учета о суммах начисленной амортизации должны быть идентичны записям в приложении N 2 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

А.Н. Дьяков,

аудитор ООО "Лимин"

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2005 г.