Комментарий к письму Минфина РФ от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98 "О счетах-фактурах при комиссионной торговле" (О.В. Турукина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98
"О счетах-фактурах при комиссионной торговле"

Тема нового письма финансового министерства - счета-фактуры при посреднических операциях. На этот раз главных финансистов страны заинтересовали взаимоотношения организаций (предпринимателей), в которых в роли комиссионера выступает "упрощенец", а в роли комитента - плательщик всех общих налогов. В подобной ситуации возникает масса сложных вопросов. В частности, нужно ли "спецрежимникам" выписывать счета-фактуры? Ответ на этот вопрос дают работники Минфина.

Специфика у каждого договора - своя

Все посреднические договоры похожи друг на друга. Суть у них одна: исполнитель выполняет поручение в интересах и за счет заказчика. А затем получает вознаграждение за свою работу. К таким сделкам относятся: договоры комиссии, поручения и агентский контракт. Но в то же время каждый из них обладает и своими характерными чертами.

Поэтому, прежде чем заключить договор комиссии, нужно учесть ряд его особенностей:

- во-первых, этот контракт заключают две стороны: заказчик комиссии (комитент) и ее исполнитель (комиссионер);

- во-вторых, оформив такое соглашение, посредник в отношениях с третьими лицами выступает от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Причем будет ли это покупка или продажа - неважно.

- и, наконец, в-третьих, свою работу посредник делает не безвозмездно, а за соответствующее вознаграждение.

Однако не все так просто, как кажется на первый взгляд. Ситуация сильно усложняется, когда участниками сделки выступают:

- с одной стороны, плательщик классических налогов - в роли комитента (владелец продукции);

- с другой стороны, "упрощенец" - в роли комиссионера (продавец комиссионного товара).

Если исполнитель - "упрощенец"

В обычной ситуации тот, кто применяет упрощенную систему налогообложения, не должен перечислять косвенный платеж в бюджет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). Но как быть, если "упрощенец" продает от своего имени не собственную продукцию, а товар, который принадлежит плательщику НДС? Ведь комитент лично брать с покупателей этот налог не может, а посредник-"упрощенец" - не обязан. Покупателю и комитенту документы, в которых выделена сумма НДС, просто необходимы (п. 4 ст. 168 НК РФ). А "спецрежимнику" - без надобности. Четкие разъяснения, как поступить в такой ситуации, дают работники финансового ведомства в комментируемом письме.

Хотя посредник и реализует товар покупателю, роль его в этой сделке не так уж и велика. Он выступает всего лишь промежуточным звеном, которое связывает истинного продавца товаров - комитента - с покупателем. Поэтому судьба НДС зависит не от того, какие налоги платит исполнитель, а от того, какие платежи перечисляет в бюджет сам заказчик комиссионных услуг. Это может означать лишь одно: в отношениях, связывающих комитента, который платит все общие налоги, комиссионера-"упрощенца" и покупателя без косвенного налога не обойтись. А следовательно, и без счета-фактуры тоже. Тем более что фирме-комиссионеру, которая применяет УСН, его выставление ничего не будет стоить. Ведь опасности, что финансовые работники заставят "упрощенца" заплатить НДС, если тот оформит документ на вычет с выделенной суммой платежа, нет. Поскольку пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса распространяется только на тех "спецрежимников", которые выдают такие документы непосредственно своим покупателям. Подтверждение подобной точки зрения можно найти и в более ранних документах финансового ведомства (письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03).

Что касается схемы выставления счетов-фактур при комиссионных сделках, то здесь минфиновцы ссылаются на пункт 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914*(1)). В нем говорится о том, как должны выписывать счета-фактуры комиссионеры - плательщики НДС. Однако госслужащие в опубликованном письме указали, что правила пункта 24 в равной степени распространяются и на комиссионеров-"упрощенцев". А это значит, что посредник должен оформить на имя клиента счет в двух экземплярах. Один из них получит покупатель, а второй - комитент. При этом комиссионер такой документ регистрировать у себя не обязан. Поскольку "спецрежимники" не ведут ни журнала полученных и выставленных счетов-фактур, ни Книги покупок, ни Книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Комитент же в свою очередь выставляет счет на имя комиссионера. И в него переносит данные из документа, который выписал "упрощенец" на имя покупателя.

Обратите внимание: ввиду того что посредник, работающий по упрощенной системе, не платит НДС со своих услуг, он не должен выставлять комитенту счет с косвенным платежом на сумму своего вознаграждения.

Пример

ООО "Старт" применяет УСН. 20 мая 2005 года "Старт" заключил договор комиссии с ООО "Шерхан". Согласно контракту, комитент "Шерхан", который применяет общую систему налогообложения, поручил "Старту" продать партию телевизоров (100 шт.) по цене 14 160 руб. (в т.ч. НДС - 2160 руб.) за единицу товара. 23 мая "Старт" нашел покупателя в лице ЗАО "Техник" и реализовал всю продукцию на сумму 1 416 000 руб. (100 шт. x 14 160 руб.), в том числе НДС - 216 000 руб. (100 шт. x 2160 руб.). Отгрузка товара состоялась в тот же день.

26 мая ООО "Старт" составило два экземпляра счета-фактуры на сумму 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС - 216 000 руб.). Один экземпляр документа комиссионер отдал ЗАО "Техник", а второй оставил у себя. После того как "Старт" перечислил полученные от покупателя деньги "Шерхану", последний выставил комиссионеру-"упрощенцу" два счета. В них комитент указал те же показатели, что и "Старт" в документах, ранее выписанных "Технику". Из этих двух экземпляров "Шерхан" один передал "Старту", а другой зарегистрировал в журнале выставленных счетов-фактур и Книге продаж.

В заключение хотелось бы отметить следующее. В опубликованном письме Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой комиссионер по поручению комитента продает товар. Но ведь нередко посредник еще и закупает продукцию. Естественно, что приведенные выше разъяснения будут справедливы и в подобном случае.

О.В. Турукина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 5, 2004.