Основные различия между российской и международной финансовой отчетностью (И.В. Аверчев, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2005 г.)

Основные различия между российской
и международной финансовой отчетностью

Как показывает практика, российские бухгалтеры все чаще и чаще сталкивается с необходимостью сравнивать правила формирования российской и международной отчетности.

Одних специалистов к этому обязывают нормативные требования регулирующих органов (как в случае с российскими коммерческими банками, которые обязали формировать отчетность, приближенную к международной инструктивными указаниями ЦБ РФ от 25.12.2003 N 181-Т и N 1363-У).

Другие бухгалтеры готовятся к переходу на МСФО, поскольку согласно "Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу" (приказ Минфина РФ от 01.07.2004 N 180) российские предприятия в 2006-2010 гг. постепенно перейдут на МСФО.

Кто-то просто начинает работать в компании с иностранным участием, и уже сейчас перед этим специалистом встают проблемы подготовки западной отчетности.

Кого-то привлекают высокие зарплаты специалистов, занимающихся трансформацией российской отчетности и/или ее аудиторским подтверждением.

Как бы то ни было, но во всех этих случаях надо знать, в чем же принципиальная разница между системами стандартов финансовой отчетности в России и в мире и что же они, в конечном счете, регламентируют.

Заодно попробуем разобраться и развеять некоторые мифы.

Что обозначает аббревиатура GAAP

Начнем с аббревиатуры ГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles/Practice). Первое устойчивое заблуждение, что под сокращением ГААП скрываются стандарты формирования отчетности, принятые в США. На самом деле, аббревиатура GAAP обозначает любую целостную систему правил формирования финансовой отчетности общего назначения.

US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы финансового учета США) - это нормативы, разработанные в США (в частности, в Бюро по стандартам финансового учета FASB).

UK GAAP (United Kingdom Generally Accepted Accounting Practice - Общепринятая практика учета Великобритании) - это правила формирования финансовой отчетности Великобритании.

В официальной переписке Совета по международным стандартам финансовой отчетности сами международные стандарты и их интерпретации принято называть International GAAP (Международные общепринятые принципы учета). А, скажем, российские нормативы, регулирующие учет и отчетность (ПБУ, например) - Russian GAAP. Как видим, аббревиатура GAAP означает не только американские учетные стандарты.

Что регламентируют эти стандарты

Второе стойкое заблуждение связано с назначением этих стандартов.

Существует убеждение, что отчетность, составленная по международным стандартам, является управленческой.

И это не так. Да, на фоне унылой российской отчетности, на основании которой нельзя принимать бизнес-решения, поскольку в ней нет всей необходимой для этого информации, международная отчетность (подготовленная либо по МСФО, либо по US GAAP) содержит массу такой информации. Но и МСФО, и американские учетные стандарты никакого отношения к управленческой отчетности не имеют. Сфера их применения - подготовка финансовой отчетности общего назначения.

Чем же управленческая отчетность отличается от финансовой?

Во-первых, финансовая отчетность общего назначения является открытой, публикуемой в открытом доступе (в том числе, и в Интернете). Управленческая же отчетность может содержать коммерческую тайну и, естественно, не предназначена для широкого круга пользователей.

Во-вторых, финансовая отчетность содержит только финансовые показатели (выручка, чистая прибыль, прибыль на акцию, ликвидность, финансовая устойчивость и т.д.) Управленческая отчетность содержит не только финансовые, но и нефинансовые показатели (например, степень удовлетворенности клиентов, среднее время обработки одного заказа, количество дефектов продукции на миллион изделий, точка безубыточности по каждому продукту и т.д.)

В-третьих, финансовая отчетность общего назначения затрагивает интересы третьих лиц (например, акционеров, кредиторов, инвесторов) и должна жестко регламентироваться, а за ее неверное представление составители (в первую очередь, руководство организации) несут ответственность. Управленческая же отчетность является внутренним делом самой организации.

А чем финансовая отчетность общего назначения отличается от финансовой отчетности специального назначения?

К первому типу отчетности относятся документы, подготовленные для самых широких слоев пользователей (инвесторов, акционеров, работников, аналитиков и т.д.). Эта информация является подчас для пользователей единственным источником информации о деятельности фирмы.

Специальная финансовая отчетность готовится по требованию соответствующих пользователей и к ней относятся налоговые расчеты, документы для статистических органов, организаторов торговли ценными бумагами и т.д.

Если финансовая отчетность общего назначения готовится таким образом, чтобы быть понятной любому пользователю, то финансовая отчетность специального назначения подчас понятна только специалистам, для которых она предназначена.

Где можно ознакомиться со стандартами, по которым готовится отчетность, и с ее примерами?

Стойким заблуждением является уверенность российских специалистов в том, что и сами стандарты, и отчетность по ним подготовленная, являются закрытой информацией, которую можно получить только за деньги.

Ничего подобного! Приведем лишь некоторые открытые источники такой информации.

- Американские стандарты финансового учета: www.fasb.org/st

- Международные стандарты финансовой отчетности:

- на английском: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_en.htm

- на немецком: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_de.htm

- на французском: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm

- Неофициальные сайты, содержащие стандарты на русском языке (правда, без изменений, которые вносились в МСФО в декабре 2003 и марте 2004 гг.):

- www.vescc.com/ifrs.php

- www.ifrs.ru

Кроме того при подготовке отчетности могут оказаться полезными:

- Российские стандарты учета находятся на официальном сайте МФ РФ: http://www.minfin.ru/buh/b_npakt.htm

- На сайте Международной Федерации бухгалтеров находятся как оригиналы международных стандартов аудита (МСА), так и международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (бюджетных организаций) МСФООС: www.ifac.org

- На сайте Института управленческого учета США можно ознакомиться с Положениями по управленческому учету (SMA - Statements on Management Accounting): www.imanet.org.

Не представляет проблемы и знакомство с примерами международной финансовой отчетности:

- Лукойл (US GAAP - предприятия): http://www.lukoil.ru/static_6_5id_ 210_.html

- Инвестиционный банк "Траст" (US GAAP - банки): http://www.tibank.ru/pdf/annual/an2001.pdf

- Ростелеком (МСФО - предприятия): http://www.rt.ru/icenter/reports/ias/

- Внешторгбанк (МСФО - банки): http://www.vtb.ru/static.asp?id=28

Какая отчетность признается международной

В настоящий момент только две системы стандартов дают возможность подготовить отчетность, которая является международно признанной (т.е. принимаемой большинством пользователей во всем мире). Во-первых, это отчетность подготовленная по МСФО (международным стандартам финансовой отчетности), во-вторых отчетность, подготовленная по американским стандартам (US GAAP).

Надо отметить, что первый набор стандартов не регламентирует правила ведения учета. Он относится только к финансовой отчетности.

Что касается американских стандартов, то они давно уже стали наднациональными стандартами, благодаря тому, что американский фондовый рынок на сегодняшний день является самым большим (более 50% общемирового рынка капитала), а войти в листинги американских бирж мечтают большинство и неамериканских компаний.

Начиная с 2002-го года, после подписания "Норуолкского соглашения" между Советом по МСФО и американским FASB, идет интенсивный процесс конвергенции (взаимопроникновения и взаимообогащения) МСФО и US GAAP, в результате которого должна быть сформирована единая система высококачественных мировых стандартов учета (GAS - Global Accounting Standards). В частности, в рамках этой работы были запрещены к применению в МСФО метод учета запасов по ЛИФО, метод объединения интересов для сводной финансовой отчетности и т.д. Такая работа является совершенно необходимой, поскольку успех МСФО во всем мире будет зависеть от того, будут ли приняты МСФО в США. А американцы пока не видят смысла отказываться от своих принципов подготовки отчетности.

Что касается российской отчетности, то, в силу того, что она не дает возможности принимать инвестиционные бизнес-решения, международного признания она не заслужила. Да и отчетность, составленная по инструктивным указаниям ЦБ РФ N 181-Т и N 1363-У, не является отчетностью, составленной по МСФО.

В чем основные различия между системами МСФО и US GAAP?

Какие же основные различия существую между системами подготовки отчетности? Их - масса. Начнем с того, что и МСФО и US GAAP являются "продуктом" англосаксонской модели учета, ориентированной на интересы широких слоев пользователей финансовой отчетности. Российская система имеет корни в немецкой и французской модели учета, ориентированной на интересы сравнительно небольшого диапазона пользователей, представляющих интересы государства и кредиторов. Поэтому то, что является крайне важным для инвесторов и акционеров, в российской отчетности не содержится. И, наоборот, в ней содержится масса информации, не имеющих никакого отношения к принятию инвестиционных решений. Например, на вопрос: "Сколько денег находится в распоряжении организации?" мы можем получить два разных ответа.

Пример 1

Действительно. Что и как отражает по этой статье "Денежные средства" баланса российский бухгалтер? После проведения всех операций в учете и выверки остатков по денежным счетам, он просто суммирует полученные данные и отражает их в соответствующей строке баланса.

Предположим, остаток по сч. 50 "Касса" составил 2 000 руб.

Выписка по рублевому счету на отчетную дату показала исходящий остаток в 2 000 000 руб., а остаток на валютном счете в рублевом эквиваленте составил 1 500 000 руб.

Таким образом, общая сумма денежных средств с точки зрения российской практики составит 2 000 + 2 000 000 + 1 500 000 = 3 505 000 руб.

Однако, этого недостаточно для пользователя отчетности, принимающего решения. А вдруг далеко не всеми этими средствами фирма сможет воспользоваться?

Действительно, часть суммы на сч. 50 "Касса" может быть денежным документом (субсчет 50/9) в виде путевки в санаторий на сумму 4 500 руб., которая была приобретена для сотрудника. Рублевый счет мог быть арестован налоговой инспекцией, а сумма на валютном счете может быть долгосрочным кредитом банка с условием неснижаемого остатка в 500 000 руб.

Если посмотреть на оценку денежных средств, которые находятся в распоряжении организации под этим углом, то она составит всего лишь 500 руб. в кассе да 1 000 000 руб. на валютном счете.

Итого: 500 + 1 000 000 = 1 000 500 руб.

Какая же цифра даст более объективную оценку денежных средств, которые могут пойти на закупку сырья и материалов, на расчеты с персоналом, акционерами, поставщиками и кредиторами? Безусловно, не 3 505 000, а всего лишь 1 000 500!

Пример 2

Международная отчетность базируется на концепции "контроля над активами". Российская отчетность - на концепции "перехода права собственности". Это тоже приводит к различиям в оценке одних и тех же объектов учета.

Например, объект лизинговой сделки, на который не перешло право собственности к арендатору, числится в российской отчетности на забалансовых счетах. А при подготовке международной отчетности объект лизинга должен всегда учитываться на балансе арендатора, по нему должна начисляться амортизация и т.д. даже в том случае, если переход права собственности в конце лизингового договора не произойдет.

Пример 3

Международная отчетность строится на принципе приоритета экономиченского содержания операции над ее юридической формой. Несмотря на все декларации о приверженности этому принципу при подготовке российской отчетности, при подготовке российской отчетности превалирует все же форма над содержанием. Ярчайшим примером этого является то, что статья "Уставный (или акционерный - авт.) капитал" в российской отчетности не переоценивается и всегда отражает сумму, определенную в уставе организации. При подготовке международной отчетности эта статья переоценивается (по аналогии с основными средствами), отражая текущую стоимость вложений акционеров с учетом изменения покупательной способности национальной денежной единицы.

Резюмируя различия в подходах к составлению отчетности в разных системах учета, можно составить следующую таблицу.

Таблица

Различия в подходах к составлению отчетности

Критерии срав- нения	US GAAP	МСФО	ПБУ и иные нормативные акты РФ
Кто регламен- тирует отчет- ность?	Независимый орган - Совет по стандартам финансового учета (FASB), где стандарты учета принимают 7 независимых экс- пертов. Сильное влияние госу- дарственного органа - Комиссии по ценным бумагам и биржам.	Независимый орган - Совет по международным стандартам фи- нансовой отчетности (14 экс- пертов из разных стран)	Государство в лице Ми- нистерства финансов РФ. Информация о том, кто из чиновников раз- рабатывает стандарты, не известна широкой аудитории
Ориентация от- четности	На все группы пользователей, в первую очерель, инвесторов и акционерв.	Так же как и в US GAAP.	Сильная ориентация на интересы государства. Слабая информационная поддержка дезижинмей- керов("принимающих ре- шения")
Количество вы- пущенных стан- дартов учета.	7 стандартов концепций (CON) 150 стандартов учета (FAS)	41 международный стандарт учета (LAS) 5 международных стандартов финансовой отчетности (IFRS).	20 положений по бух- галтерскому учету (ПБУ).
Формы отчет- ности и план счетов	Не регламентируется (за иск- лючением отчетов для комиссии по ценым бумумгам и биржам).	Не регламентируется	Регламентируются
Достоинства	Четкие и ясные указания на то, что и как надо учитывать.	Простота и понятность для практической работы.	Свои, "родные". Отве- чают исторически сло- жившимся национальным традициям.
Недостатки	Масса документов и правил, пы- тающихся зарегламентировать абсолютно все. Даже просто за- помнить их достаточно сложно. Для решения проблемы была раз- работана электронная поисковая система FARS (Financial Ac- counting Research System - Си- стема исследования финансового учета).	Слишком "рыхлые" документы, пытающиеся объять необъятное. Отсутствие конкретных ответов на конкретные вопросы. База для субъективных оценок. В рамках проекта усовершенство- вания идет постоянная работа по улучшению качества МСФО.	Не дают качественной финансовой отчетности на основании которой можно принимать биз- нес-решения.
Требования по сопоставимости отчетности	Как минимум за текущий и два предыдущих сопосавимых периода полный набор отчетных форм. Прмежуточная отчетность содер- жит полный комплект документов годовой отчетности за квартал, месяц или интервал. Дополни- тельно, может сопровождаться отчетностью за предыдущие две- надцать месяцев, предшесвовав- ших отчетному году, сравни- тельные отчеты и т.д.	Как минимум, за текущий и предыдущий отчетный период. Промежуточная отчетность со- держит весь перечень годовых отчетных форм, включая пояс- нения и выписки из учетной политики.	Сравниваются данные только текущего перио- да. Прибыли и убытки - в сравнении с предыду- щим периодом. Промежу- точная отчетность не содержит отчета о из- менении капитала и от- чета о движении денеж- ных средств.
Выводы:	Наилучшая сопоставимость и возможность анализа.	Хорошая сопоставимость.	Наихудшая сопостави- мость или полное ее отсутствие.
Признание на мирвых фондо- вых рынках.	Стала, по сути, национальной системой учета. Признается на фонлрвых биржах США. А это - больше половины мирового фон- дового рынка. Если фирма ориентируется на американский рынок, ей надо готовить отчет- ность по US GAAP, как это де- лают российские нефтяные ги- ганты.	Признается в очень большом количестве стран без коррек- тировок, в некоторых странах признается с поправками. Если основные пользователи отчет- ности находятся в Европе или Азии, то имеет смысл готовить отчетность по МСФО.	Совершенно не призна- ется в мире. Выход российской фирмы на международную арену связан с затратами на поготовку отчетности по МСФО или GAAP.
Учет гиперинф- ляции	Перерасчет показателей, выра- женных в инфляционной валюте, в валюту отчетности (доллар США).	Приведение показателей отче- тов к покупательной способ- ности отчетности на дату сос- тавления отчетов.	Нет стандарта учета. Никаких корректировок в отчетность не вноси- тся. В результате от- четность получается неснопоставимой.
Включение в годовой отчет нефинасовой информации ("Отчет менед- жмента и ана- лиз")	Отчет менеджмента и анализ включаются в пакет годовой от- четности. (См. GASB 34, GASB 35)	Совместно с FASB разрабатыва- ется новый стандврт, который этот документ обязательным.	Не делается. Руковод- ство фирмы за резуль- таты фирмы не отчиты- вается, анализ резуль- татов не производится.
Тестирование на обесценива- ние долгосроч- ных активов.	Является обязательной процеду- рой.	Так же как и в US GAAP (см. МСФО 36).	Не делается. Нет ни отдельного стандарта, ни таких объектов уче- та, как "возмещаемая стоимость актива", "ценость от использо- вания", "корпоративные активы" и т.д.
"Справедливая стоимость"	Применяется.	Применяется.	Не применяется.
Денежые средс- тва на которые наложены огра- ничения на ис- пользование.	Отдельно выделяются денежные средства, на которые наложены ограничения.	Так же, как и в US GAAP.	Не выделяются (за иск- лючением банковской отчетности, где выде- ляются резервы в ЦБ РФ).
Применение ме- тода ЛИФО для оценки запа- сов.	При применении этого метода неоходимо сделать корректиров- ки и дополнительные раскрытия в отчетности.	Не используется с 01.01.2005.	Используется.
Ликвидационная с амортизируе- мая стоимости основных средств.	Выделяются и расчитываются.	Так же, как и в US GAAP.	Не выделяются и не расчитываются.
Консолидация дочерних ком- паний (более 50% контроля).	Четко оговорено использование "метода приобретения".	До 01.04.2004 было два метода - метод приобретения и метод объединения интересов. С 01.04.2004 метод объединения интересов не применяется.	Нет стандарта по кон- солидации.
Учет ассоции- рованных ком- паний (конт- роль от 20 до 50%).	Четко оговорен метод долевого участия.	Так же, как и в US GAAP.	Нет стандарта по учету вложений в ассоцииро- ванные компании.
Учет в добы- вающих отрос- лях.	Есть отдельные стандарты уче- та.	Подготовлен проект стандарта, который обсуждается.	Нет стандарта.
"Метод наи- меньшей оцен- ки" (между фактической стоимостью и рыночной стои- мостью на от- четную дату) для запасов.	Применяется.	Применяется.	Не применяется
Переоценка до- лгосрочных ак- тивов (вклю- чая основные средства).	Не допускается, за исключением ценных бумаг.	Приветствуется.	Допускается.
Объект финан- сового (в США капитального) лизинга.	Учитывается на балансе аренда- тора. Отчетность разных компа- ний сопоставима. Отчетность арендатора дает всю информацию для оценки рисков, анализа ли- квидности, рентабельности, оценки финансовой стабильнос- ти.	Так же, как и в US GAAP.	Учитывается либо на балансе арендатора, либо на балансе арен- додателя, в зависимос- ти от условий догово- ра. Отчетность получа- ется несопоставимой. В случае учета на ба- лансе арендодателя от- четность арендатора не дает информации обо всех рисках, искажают- ся коэффициенты лик- видности, рентабель- ности, финансовой ус- тойчивости.
Начисление процентов по финансовой от- четности.	Начисление на ревномерной ос- нове - чем больше сумма непо- гашенного основного долга, тем больше расходов по процентам. Используется либо актуарный расчет на основании ставки внутренней доходности проекта, кумулятивный метод расчета (на основании оценки срока догово- ра и количества выплат).	Так же, как и в US GAAP.	Начисление процентов на равномерной основе. Нарушается принцип со- отнесения доходов и оасходов.
Капитализация затрат по зай- мам.	ОПБУ США (Стандарт финансовой отчетности 34 - FAS 34) тре- бует, чтобы затраты по займам капитализировались при выпол- нении соответствующих условий, а именно, когда затраты по являются частью расходов, обы- чно связанных с подготовкой актива к использованию, и та- ким образом, становятся частью стоимости приобретения актива.	В МСФО это разрешено в качес- тве "альтернативного" метода, а основным требованием яв- ляется отнесение всех затрат по займам на расходы.	Что-то среднее между МСФО и US GAAP (см. пп. 12 и 23 ПБУ 15).
Квалифиацииру- емые активы	ОПБУ США (Стандарт финансовой отчетности 34 - FAS 58) в ка- квалифициируемых активов рассматривает инвестиции, зай- мы и авансовые платежи в поль- зу субъектов инвестирования, отчитывающихся по методу доле- вого участия, или последние самостоятельно приобретают со- ответствующие активы в рамках деятельности, необходимой для начала запланированной основ- ной деятельности.	Согласно МСФО из квалифициру- емых активов исключаются лю- бые инвестиции кроме инвест- тиционной собственности, а квалифицируемые активы субъ- екта инвестиций подлежат от- четности по методу пропорцио- нального сведения.	Термин "квалифицируе- мый актив" заменен на "инвестиционный ак- тив". Под инвестицион- ным акитвом понимается объект имущества, под- готовка которого к предпологаемому ис- пользованию требует значительного времени. К инвестиционным акти- вам относятся объекты основных средств, иму- щественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и за- трат на приобретение и(или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосре- дственно для перепро- дажи, учитываются как твары и в инвестицион- ным активам не отно- сятся.

Разумеется, этот список можно продолжать, продолжать и продолжать.

Анализ аудиторской компании ПрайсуотерхаузКуперс "International Accounting Standards. Similarities and Differences IAS, US GAAP and UK GAAP" 2000-го года занял 52 страницы.

Сравнительный анализ между US GAAP и МСФО 1996-го года "The IASC-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between IASC Standards and US GAAP", который проводил FASB, содержал информацию о 255 различиях между US GAAP и МСФО, которые были на то время на 426 страницах.

Все эти различия надо иметь ввиду при трансформации российской отчетности в западную. Но затраты, связанные с подготовкой такой отчетности всегда, прямо или косвенно, окупаются.

И.В. Аверчев,

старший менеджер проектов компании МАГ КОНСАЛТИНГ

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2005 г.