Дорогие игрушки для взрослых ("Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Дорогие игрушки для взрослых

Для амортизации дорогостоящих автомобилей установлен специальный коэффициент, который не позволяет налогоплательщику списать всю сумму произведенных расходов. Но есть способ, с помощью которого можно не только возместить все расходы, но при этом сэкономить на налогах.

При приобретении дорогостоящего имущества всегда возникает вопрос: а какие налоговые последствия повлечет эта сделка? Поскольку такое имущество относится к основным средствам, то возникает объект налогообложения налогом на имущество. Будет начисляться амортизация, а значит, налогооблагаемая прибыль будет уменьшаться. Но если приобретается дорогостоящий автомобиль, то в целях налогообложения прибыли признать расходами можно только часть затрат, а именно половину его первоначальной стоимости. Установленный НК РФ специальный коэффициент для амортизации таких автомобилей не позволяет списать всю сумму расходов, затраченных при покупке. Кроме того, транспортный налог также подлежит уплате.

Попробуем минимизировать наши расходы. Для этого по окончании срока амортизации автомобиль нужно продать. Покупателя найти просто - среди работников или учредителей организации, непосредственно использующих этот автомобиль. В результате такой сделки организация еще и сэкономит на налоге на имущество. Что касается транспортного налога, то его уплата станет обязанностью покупателя; при этом сумма налога останется прежней.

                                                                                /-------\

                                                                                | Свыше |

Приобретение              Автомобиль в собственности               Реализация /|200 000|-- Прибыль

автомобиля                организации                              автомобиля | |руб.   |

                                                                              | \-------/

            /------------\                           /------------\           | /-------\

 ----------|400 000 руб.| - - - - - - - - - - - - - |200 000 руб.|-----------+|200 000|-- 0

            |------------/                           \------------|           | |руб.   |

            |                                                     |           | \-------/

            |60 000 руб. | 60 000 руб. | 60 000 руб. | 20 000 руб.|           | /-------\

            |------------+-------------+-------------+------------|           | |Менее  |

            | 1-й год    |  2-й год    |  3-й год    | 4   месяца |           \|200 000|-- Убыток

            |            |             |             | 4-го года  |             |руб.   |

                                                                                \-------/

                                 Амортизация

Учитываем амортизацию автомобиля при расчете налога на прибыль

По общему правилу (ст. 252 НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В их число входят расходы, связанные с производством и реализацией, а размер таких расходов равен сумме начисленной амортизации (ст. 253 НК РФ).

Согласно ст. 258 НК РФ и классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ, автомобили включаются в третью амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Легковые автомобили большого (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса включены в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Для легковых автомобилей, имеющих первоначальную стоимость более 300 тыс. руб. (для пассажирских микроавтобусов - 400 тыс. руб.) в п. 9 ст. 259 НК РФ устанавливается специальный коэффициент амортизации - 0,5.

Применяя этот коэффициент, организации, имеющие на балансе дорогостоящие автомобили, в течение срока, отведенного на амортизацию, смогут списать не больше половины их первоначальной стоимости. Оставшуюся часть стоимости организация не сможет принять в целях налогообложения прибыли.

Пример

Организация приобрела автомобиль за 400 тыс. руб. Автомобиль входит в третью амортизационную группу, соответственно был установлен срок амортизации -три года и четыре месяца, или сорок месяцев.

Используя коэффициент 0,5, организация в расходах по налогу на прибыль каждый год сможет учитывать по 60 тыс. руб., а в последний год (исходя из 4-х месяцев) учтет 20 тыс. руб. Общая сумма амортизации за сорок месяцев составит 200 тыс. руб.

Таким образом, остаточная стоимость автомобиля по истечении срока полезного использования будет равна 200 тыс. руб., и признать ее расходом при налогообложении прибыли налогоплательщик не сможет.

Именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы (см. п. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ), обосновывая ее тем, что при приобретении и вводе в эксплуатацию автомобиля в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик изначально определяет срок его полезного использования. Затем исходя уже из установленного срока определяется норма амортизации. А изменение срока полезного использования в связи с применением специального коэффициента амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Существует и иная точка зрения. Она основана на п. 2 ст. 259 НК РФ, согласно которой начисление амортизации прекращается после полного списания амортизированного имущества или его выбытия из состава амортизированного имущества налогоплательщика по любым основаниям. Поскольку по окончании установленного для автомобиля срока амортизации полного списания его стоимости не произошло, а сам автомобиль из состава имущества налогоплательщика не выбыл, начисление амортизации можно продолжать.

Мы разделяем первую точку зрения и считаем, что вторая, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов и налогоплательщику не избежать спора.

Продаем автомобиль

Чтобы негативных налоговых последствий не возникло, автомобиль нужно реализовать. Для начала определим его цену. Цена сделки устанавливается соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). В целях налогообложения также исходят из цены сделки. Предполагается, что установленная сторонами цена, пока не доказано обратное, соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Рыночная стоимость автомобиля определяется на момент сделки, при этом учитывается срок эксплуатации, состояние автомобиля, процент износа и т.п. Не стоит забывать и об остаточной стоимости такого автомобиля - по окончании срока амортизации она уменьшится вполовину от первоначальной стоимости.

Если автомобиль продается работнику или учредителю организации, то у налоговых органов появляется основание для проверки правильности применения цен по сделке (ст. 40 НК РФ). В данном случае отношения между названными лицами могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, т.е. могут свидетельствовать о взаимозависимости (ст. 20 НК РФ).

Кроме того, не следует допускать отклонения цены более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Речь идет о рыночных ценах, существующих на момент реализации автомобиля.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. Если реализуется амортизируемое имущество, полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества, т.е. на разницу между первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример

Остаточная стоимость автомобиля составляет 200 тыс. руб.

Цена по договору купли-продажи равна 200 тыс. руб.

Руководствуясь установленным в ст. 268 НК РФ порядком определения расходов при реализации имущества, уменьшаем полученный доход на остаточную стоимость реализованного автомобиля:

200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. = 0.

Цены на автомобили иностранного производства в зависимости
от года выпуска

"Цены на автомобили иностранного производства в зависимости от года выпуска"

Получается, что если продать автомобиль по его остаточной стоимости, то от этой сделки прибыль будет нулевой, налогоплательщик только возместит расходы, произведенные при покупке этого автомобиля в прошлом периоде. Если продать автомобиль по цене, превышающей его остаточную стоимость, то будет получен доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль организаций в общем порядке. Но и в этом случае остаточную стоимость автомобиля можно учесть в расходах.

Но может получиться и так, что автомобиль будет продан по цене ниже его остаточной стоимости. В этом случае будет действовать правило, установленное в п. 3 ст. 268 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика.

Пример

Остаточная стоимость автомобиля - 200 тыс. руб.

Сумма сделки по реализации автомобиля - 150 тыс. руб.

Убыток налогоплательщика составил: 200 тыс. руб. - 150 тыс. руб. = 50 тыс. руб.

Убыток учитывается в целях налогообложения прибыли в следующем порядке. Он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

И здесь возникает следующий вопрос: если срок полезного использования автомобиля (в нашем примере - сорок месяцев) на момент реализации истек, каким образом списывать полученный убыток? Можно ли списать его единовременно?

Прямого ответа на эти вопросы в налоговом законодательстве нет. В пункте 3 ст. 268 НК РФ говорится о равномерном включении убытка в расходы налогоплательщика. Конечно, сумму убытка можно списать единовременно, уменьшив при этом налогооблагаемую прибыль. Аргументы для этого есть: во-первых, отсутствие законодательного запрета и, во-вторых, положения п. 7 ст. 3 НК РФ, из которых следует, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Нам же такая позиция представляется спорной, поэтому, чтобы избежать конфликта с налоговыми органами, рекомендуем реализовать автомобиль до истечения установленного срока амортизации (например, за месяц до окончания амортизации), тогда появится основание для применения п. 3 ст. 268 НК РФ.

Экономим на налогах

Являясь основным средством, автомобиль будет объектом налогообложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ). Налоговая база по этому налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375, 376 НК РФ). Ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ).

Обязанность уплачивать транспортный налог возникает с момента регистрации транспортного средства в соответствии с законодательством РФ (ст. 357 НК РФ). Налогоплательщиками данного налога являются как физические, так и юридические лица, от категории налогоплательщика подлежащая уплате сумма налога не зависит. Исключение составляют случаи, когда в региональном законодательстве отдельные налоговые льготы связаны со статусом налогоплательщика.

Налоговая база и налоговая ставка зависят от мощности двигателя транспортного средства. Примерные размеры ставок приведены в ст. 361 НК РФ, но, поскольку этот налог так же, как и налог на имущество организаций, относится к региональным налогам, конкретные размеры налоговых ставок устанавливаются законами субъектов РФ. Единственное ограничение - они не могут быть увеличены (уменьшены) более чем в пять раз (ст. 361 НК РФ).

Пример

Допустим, остаточная стоимость автомобиля составляет 200 тыс. руб. (первоначальная стоимость - 400 тыс. руб.).

Сумма налога на имущество организаций (из расчета налоговой ставки 2,2%) составит 4400 руб. в год, сумма транспортного налога (из расчета налоговой ставки, установленной Кодексом, с учетом мощности двигателя) - от 500 до 3750 руб.

При продаже автомобиля гражданину сумма транспортного налога не изменится, а обязанности по уплате налога на имущество не будет ни у организации, ни у физического лица. Экономия составит 4400 руб.

          /--------------\                   /------------------\

          |Аргументы "за"|                   |Аргументы "против"|

          \--------------/                   \------------------/

/----------------------------------\/-----------------------------------\

|1. Схема основана на нормах дейст-||1. Определяя цену сделки  по реали-|

|вующего законодательства.         ||зации автомобиля,  налогоплательщик|

|2. Налогоплательщик сможет  обойти||должен учитывать положения ст. 20 и|

|установленный законом  предел  для||40 НК РФ.                          |

|начисления амортизации по  дорого-||2. Приобретая  дорогостоящий  авто-|

|стоящим автомобилям.              ||мобиль, физическое лицо должно учи-|

|3. Налоговая экономия - в расходах||тывать,   что  обязанность   уплаты|

|по налогу  на прибыль  организаций||транспортного налога также перейдет|

|налогоплательщик учтет всю  перво-||к нему.                            |

|начальную стоимость приобретенного||3. Налогоплательщик утрачивает пра-|

|автомобиля и освободит себя от уп-||во собственности на автомобиль.    |

|латы налога на имущество.         ||                                   |

\----------------------------------/\-----------------------------------/

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.