Временная инструкция ЦБР от 24 августа 1993 г. N 17 по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками (утратила силу)

Временная инструкция ЦБР от 24 августа 1993 г. N 17
по составлению общей финансовой отчетности коммерческими банками

ГАРАНТ:

Указанием ЦБР от 17 мая 2001 г. N 971-У настоящая Инструкция признана утратившей силу

См. также Дополнение N 1 от 25 февраля 1994 г. к Временной Инструкции ЦБР от 24 августа 1993 г. N 17,

Письмо ЦБР от 30 сентября 1994 г. N 114 "О дополнении N 2 к Инструкции Центрального Банка Российской Федерации от 24.08.93 г. N 17" (с изменениями, внесенными указанием ЦБР от 26 января 1998 г. N 144-У)

Письмо ЦБР от 2 июля 1996 г. N 294 "О Дополнении N 3 к Инструкции Банка России от 24.08.93 г. N 17"

1. Задачи настоящей инструкции

101. Цель данной Инструкции - представить коммерческим банкам новую форму общей финансовой отчетности, которая является определенным этапом приближения российских норм бухгалтерского учета к международным стандартам и практике. Общая финансовая отчетность это отчетность коммерческого банка, используемая для ознакомления и анализа его деятельности Центральным банком, руководителями коммерческого банка, другими заинтересованными юридическими и физическими лицами (см. п. 110 настоящей Инструкции), а также в дальнейшем - для открытой публикации.

Эта Инструкция разработана в рамках государственной программы "О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики", одобренной Верховным Советом (Распоряжение Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1993 г.) и Советом Министров - Правительством Российской Федерации (Постановление Совета Министров РФ N 121 от 12 февраля 1993 г.).

102. Настоящая Инструкция содержит требования по составлению новых форм банковской отчетности, исходя из действующего в банках Российской Федерации плана счетов бухгалтерского учета (Письмо N 254 Госбанка СССР от 21 декабря 1989 г. и последующие дополнения к нему). Она позволит перейти к унифицированным принципам составления и публикации финансовых отчетов коммерческих банков, приобрести знания и навыки по основным стандартам международного учета в коммерческих банках.

103. Настоящая Инструкция в ряде случаев основана не на действующем законодательстве, а на мировых нормах бухгалтерского учета. В связи с этим, составление новых форм отчетности потребует условного исправления нескольких статей баланса.

104. Представляемые в настоящей Инструкции формы отчетности не заменяют формы, ранее установленные Центральным банком Российской Федерации, а действуют одновременно с ними. Указанная отчетность составляется коммерческими банками в целом по банку и представляется Рабочей группе Центрального банка Российской Федерации по реформе бухгалтерского учета в коммерческих банках по адресу:

103016, Москва, ул. Неглинная, 12

Центральный банк Российской Федерации

Заместителю Председателя

Парамоновой Т.В.

105. Международные стандарты, к которым прилагаемые формы приближены в общих чертах - определены международными организациями профессионалов и изложены в таких нормативных документах, как Европейская Директива N 86/635 "О годовой и консолидированной отчетности банков и кредитных учреждений" и нормы Комитета по международным бухгалтерским стандартам. Эти документы обобщают мнение экспертов всего мира и соблюдаются почти всеми коммерческими банками мира.

Международные стандарты предназначены для унификации бухгалтерского учета исходя из следующих требований: а) содержание отчетности; б) критерии внесения в отчетность разных ее элементов; в) правила оценки этих элементов; г) объем представляемой в отчетности информации.

106. Главное назначение международных стандартов общей финансовой отчетности коммерческих банков - сделать ее такой, чтобы она могла быть полезна наибольшему числу пользователей для принятия ими экономических решений, например, для оценки безопасности депозитов в банке или средств, предоставляемых во временное пользование банку.

Представление ясной и правильной картины операций коммерческого банка Центральному банку, а также физическим и юридическим лицам, которые являются заемщиками или депозиторами этого банка необходимы для того, чтобы создать и сохранить на средний и долгий срок доверие к банку и кредитной системе в целом.

В настоящее время, это доверие является особенно важным для России как внутри, так и вне страны. Например, в связи с расширением экономических связей с иностранными партнерами российской банковской системе необходимо будет составлять и представлять достоверную финансовую отчетность, сопоставимую с отчетностью зарубежных партнеров.

Одна из целей приведенных ниже форм отчетности - поддерживать доверие к банку, показывая, как он управляется и защищает интересы своих депозиторов. Следовательно, такая отчетность поддерживает взаимное доверие между банком и его партнерами, что дает ему преимущества, в том числе материальные на долгий срок. Кроме того, публикация банковской информации в форме таких отчетов позволяет ей быть понятной пользователям всего мира.

107. Новые формы представляют собой первый шаг к составлению отчетности по мировым правилам.

Вместе с тем, они не являются новым планом счетов или обоснованием для расчета налога на доход (см. выше п. 103).

В них не внесены все изменения, предусмотренные мировыми стандартами, и необходимые для составления российскими финансовыми учреждениями отчетов, целиком приведенных в соответствие с мировой практикой. Данная Инструкция не касается учета инфляции, консолидации, отсроченного налогообложения, которые также являются основополагающими принципами мировых требований.

Кроме того, методология расчета и система оценки резерва на возможные потери по ссудам клиентам должны быть еще усовершенствованы.

С целью облегчения дальнейшего применения международных стандартов в бухгалтерском учете через новый план счетов, необходимо их скорейшее внедрение сначала в отчеты, предназначенные для пользователей внутри и вне банков.

108. Новые формы отчетности, представляемые в настоящей Инструкции, отвечают требованиям большой части пользователей вне банка. Этими пользователями являются:

а) те, кто дает банку ресурсы, т. е. его настоящие или возможные российские или иностранные акционеры (пайщики), депозиторы или заимодавцы;

б) сотрудники банка, его заемщики, российские и международные финансовые организации, налоговые органы и Центральный банк России.

Всем пользователям необходима информация, которая помогла бы им при оценке реального финансового состояния, рентабельности и рисков банка с учетом новых экономических правил. Они также нуждаются в информации, которая дала бы им возможность правильно понимать операции, осуществляемые банком.

109. Как объяснено в п. 3 "Новые формы отчетности" настоящей Инструкции, представляемые формы отчетности обобщают информацию о ликвидности и платежеспособности коммерческого банка[1]. Такая информация необходима для определения способности банка своевременно выполнять свои финансовые обязательства. В этом отношении пояснительная записка к отчетам является особенно важной из-за содержащихся в ней описаний причин и следствий их взаимосвязи, что обеспечивает полноту финансовой отчетности.

В формах отчетности также обобщается информация о рисках, связанных с активами и пассивами, учитываемыми на балансе коммерческого банка, и за балансом. В целях объяснения причин существования данных рисков руководство коммерческого банка описывает в пояснительной записке к отчетности, как банк управляет рисками и контролирует их. Эти объяснения должны быть предметом отдельных пунктов, приведенных дополнительно в Приложении 5 настоящей Инструкции.

2. Представление основных принципов бухгалтерского учета.

Применение следующих принципов (пп. 201-210) дает возможность составлять, как правило, финансовую отчетность, представляющую правдивую и ясную картину экономическо-финансовой деятельности коммерческого банка. Представление такой картины должно пониматься как общий основной принцип, от которого зависят другие принципы, или логичным следствием которого они являются.

201. Непрерывность деятельности

Предполагается, что коммерческий банк будет непрерывно осуществлять свою деятельность, т. е. продолжит ее в предполагаемом будущем. Он не намерен ликвидировать или значительно сокращать свои операции и не нуждается в этом.

В случае предполагаемой ликвидации одного или некоторых филиалов или продажи активов в следующем отчетном периоде, следует учитывать данные активы по их реальной продажной стоимости. Если реальная продажная стоимость меньше остаточной стоимости (первоначальной стоимости за минусом износа), коммерческому банку необходимо учесть скрытый убыток и отразить его по отчету о прибылях и убытках.

202. Постоянство правил бухгалтерского учета

Правила оценки активов и пассивов должны применяться последовательно из года в год, т. е. коммерческий банк должен постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или в правовом механизме.

В этих случаях, банк должен обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности путем пересчета данных предыдущего года в соответствии с новыми правилами. Сами же изменения правил учета, а также результат их влияния на прибыль банка (на его собственные средства) должны разъясняться в отдельной пояснительной записке к отчетности. (см. п. 333).

Например, изменение в отчетном периоде норм износа основных средств сообщается в отдельной записке, где его обоснование и сущность, а также результат его влияния на прибыль периода должны быть ясно изложены.

203. Осторожность

Активы и пассивы должны быть оценены и отражены в отчетах разумно с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению банка риски, на следующие периоды.

Как указано в Директиве N 78/660 Совета Европейских Сообществ:

а) только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в отчетности,

б) все ожидаемые обязательства (пассивы) и потенциальные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие рисков, даже если они возникают после конца отчетного периода, до даты составления отчетности.

В международном учете проводки по всем видам резервов делаются по возникновению соответствующих рисков, независимо от достаточности или наличия прибыли.

Предусматривается, в частности, создание условного резерва под кредитный риск ("резерв на возможные потери по ссудам") по методологии, изложенной в Приложении 6. Однако принцип осторожности не может оправдывать создание скрытых, необоснованных резервов.

204. Наращивание доходов и расходов

В отчетности должны отражаться доходы и расходы, относящиеся исключительно к отчетному периоду по мере их осуществления в нем, независимо от времени поступления платежей или средств по ним.

Вследствие этого, доходы и расходы, наращенные, но неполученные или невыплаченные до конца отчетного периода, или расчет по которым переносится на будущие периоды, должны учитываться в отчетности того периода, в котором они выявлены.

Например, в случае выдачи ссуды, по которой клиент уплачивает проценты на каждое двадцатое число, банк должен учесть на конец отчетного года в своих доходах оставшуюся часть процентов с 20-го декабря.

205. Раздельное отражение активов и пассивов

Статьи активов и пассивов должны быть оценены отдельно и отражаются в развернутом виде.

В международном учете только расчетные (текущие) счета могут оказаться активными или пассивными по остатку, если существует право их сальдирования. Другие счета являются исключительно пассивными или активными в зависимости от их назначения (например, остатки кредиторской и дебиторской задолженности в балансе должны отражаться отдельно); их остатки не должны сальдироваться.

206. Незыблемость входящего баланса

Остатки на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода, поэтому все изменения в собственных средствах банка производится за счет прибылей и убытков отчетного периода (см. Приложение 8.2).

207. Приоритет содержания над формой

В бухгалтерском учете отражается достоверная экономическая сущность операций скорее, чем ее юридическая форма.

208. Существенность

В финансовых отчетах должна отражаться вся существенная информация, полезная для принятия решений руководителями коммерческого банка или инвесторами.

Информация является существенной, если ее отсутствие или искаженное представление может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

209. Открытость

Финансовые отчеты должны быть достаточно ясными и подробными, чтобы избежать двусмысленности, правдоподобно отражать операции коммерческого банка и их влияние на его финансовое положение с необходимыми пояснениями в записках (например: правила оценки активов и пассивов, анализ отдельных статей отчетов, анализ активов и пассивов по срокам погашения, анализ движения собственных средств, анализ валютных позиций, выделение и анализ операций проведенных с крупными акционерами банка или его дочерними и совместными предприятиями (банками) (см. п. 3 ниже и Приложение 5).

210. Консолидация

Коммерческий банк должен составлять сводную финансовую отчетность в целом по банку с учетом своих дочерних и совместных предприятий и организаций банка с исключением остатков по взаимным расчетам и вложениям. Дочерние и совместные предприятия и организации банка являются самостоятельными юридическими лицами в отличие от филиалов, являющихся неотъемлемой частью банка, как юридического лица.

Рабочей группой принято решение не обязывать коммерческие банки в 1993 г. составлять консолидированные отчеты по международным правилам. Они будут составлять финансовую отчетность с учетом своих филиалов, но без учета своих дочерних и совместных предприятий (банков), пока не будет принято решение о составлении ими консолидированной отчетности.

3. Новые формы отчетности

30. Введение

301. Для того, чтобы дать пользователям финансовой отчетностью коммерческого банка возможность оценить его способность получать прибыль (см. п. 109), необходимо представить им следующую информацию:

- финансовое состояние коммерческого банка (состав активов и пассивов, ликвидность и платежеспособность) - из балансового отчета [2];

- эффективность банка (рентабельность) - из отчета о прибылях и убытках;

- изменения в собственных средствах коммерческого банка - из отдельного отчета (см. п. 332).

Однако, ни один из отчетов, взятый отдельно, не может дать полной информации. Например, отчет о прибылях и убытках дает полное представление об эффективности банка только тогда, когда его используют вместе с другими отчетами.

302. Забалансовый отчет и пояснительные записки дают необходимую информацию и рисках, предпринимаемых банком, и связанных с ними возможных последствиях для него, а также информацию о различных статьях баланса и отчета о прибылях и убытках. Все записки и дополнительная существенная информация являются неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Коммерческому банку угрожают, в частности риск ликвидности, риски, связанные с изменением курса иностранных валют, процентных ставок, цен, и связанные с возможностью невыполнения партнерами банка взятых на себя обязательств. Данные риски отражаются в финансовых отчетах, но пользователи отчетности получат лучшее представление о них, если отчеты будут содержать в записке комментарии о способах их контроля, используемых банком (см. п. 109).

303. Конкретный процесс составления требуемой отчетности (без пояснительной записки - для ее составления см. п. 33) на основе ныне действующего банковского плана счетов состоит в следующем:

1) Сгруппировать:

- счета баланса по таблице соответствия (Приложение 2)

- символы действующего отчета по прибылям и убыткам формы N 2 по таблице соответствия (Приложение 4) [3]

2) Составить предварительные формы отчетности по Приложению 1 и 3.

3) Внести в предварительные формы отчетности корректировки согласно п. 32. Для этого исправить некоторые статьи путем условных проводок, которые должны быть записаны отдельно в специальной книге "Журнал корректировок", приложенной к настоящей Инструкции (Приложение 7).

4) Составить окончательные формы отчетности (т. е. с учетом корректировок) по формам в Приложениях 1 и 3.

304. Пояснительные записки (в т. ч. отчет о движении собственных средств) составляются исходя из информации, взятой из счетов аналитического учета, кредитных дел и других источников. Они могут быть составлены по примерам, приведенным в п. 33 и Приложении 5.

31. Содержание отчетов

311. Балансовый и внебалансовый отчет.

В балансовом отчете активы и пассивы группируются по содержанию и располагаются по степени убывания ликвидности или востребованности.

В балансовом отчете коммерческого банка должны отражаться отдельно взаимоотношения с Центральным банком, другими банками, иными партнерами по денежному рынку и другими депозиторами (в т. ч. по своим депозитным сертификатам) для того, чтобы дать хорошее представление об их взаимозависимости.

Активы

Статья 1 "Денежные средства, счета и депозиты в Центральном банке": касса и все активы коммерческого банка в Центральном банке (включая корреспондентский счет в ЦБ РФ).

Статья 2 "Депозиты в банках и других кредитных учреждениях": депозиты до востребования и кредиты (ресурсы), предоставленные другим банкам (вкл. корреспондентские счета, открытые в других банках).

Статья 3 "Долговые и ценные бумаги (по рыночной стоимости)": суммы средств, вложенных в предприятия с целью получения дивидендов или прибыли от повышения стоимости ценных бумаг, не обязательно сохраняемых до истечения сроков их погашения; из счета 825 берутся средства, переданные для участия в капитале в качестве доли в случае, если доля банка составляет не менее 20% уставного фонда предприятия (банка) и на эту долю выплачиваются дивиденды коммерческому банку исходя из прибыли, полученной предприятием.

Статья 4 "Ценные бумаги для перепродажи": чистая стоимость приобретенных ценных бумаг, подлежащих перепродаже в течение 6 месяцев от даты их приобретения (без учета комиссионных расходов и прочих).

Статья 5 "Ссуды": все ссуды, выданные коммерческим банком, в том числе и средства по счету 826 действующего плана счетов, переданные для участия в капитале предприятий в случае, если взамен дивидендов коммерческий банк получает проценты за эту долю независимо от результатов работы предприятия. Проценты по ссудам, просроченные менее чем за 30 дней, также учитываются на этой статье (см. Приложение 6).

Данный актив уменьшается на сумму резерва на возможные потери по ссудам (статья 7) и показывается отдельно в третьей графе балансового отчета, как предлагается в Приложении 1.

Статья 6 "Лизинг клиентам": остаток по счету 924 за минусом накопленного на счете 015 износа оборудования автомашин и других средств, сданных в аренду. Также накапливается не в колонке активов, а отдельно в третьей графе.

Статья 7 "Резерв на возможные потери по ссудам": общая сумма резерва, рассчитываемого по Приложению 6 и отражаемого в балансовом отчете со знаком минус (см. п. 32, корректировку N 1). Резерв под кредитный риск также показывается не в графе активов, а в третьей графе, как предлагается в Приложении 1.

Статья 8 "Чистые ссуды и лизинг клиентам": суммы по статье 5 и 6 за минусом резерва по статье 7. Итоговая сумма отражает реальную экономическую стоимость ссуд, выданных коммерческим банком и показывается как отдельный актив баланса (графа 4 балансового отчета).

Статья 9 "Основные средства и нематериальные активы (за минусом износа)": стоимость основных средств за минусом соответствующего износа, учитываемого на счете 015 действующего плана счетов и чистая стоимость нематериальных активов (сальдо счета 925 - за минусом начисленного износа по ним).

Статья 10 "Инвестиционные ценные бумаги": долгосрочные вложения капитала (акции, паи) коммерческого банка в дочерние и совместные предприятия (банки) отражаемые, в частности, по счету 825 действующего плана счетов, если доля банка составляет более 20% уставного фонда предприятия и на эту долю выплачиваются дивиденды [4]. В отличие от ценных бумаг, отражаемых по статье 3, на этой статье учитываются ценные бумаги, покупаемые с целью контроля за управлением данного предприятия или влияния на него. Суммы по счету 825, включенные в статьи 3 и 5, не отражаются по статье 10.

Статья 11 "Наращенные доходы и авансовые расходы": наращенные по дату отчетности суммы (см. Приложение 8.1) и авансовые расходы. Наращенные суммы отличаются от просроченных тем, что договорный срок их получения еще не наступил (см. п. 32, корректировку N 2). Просроченные проценты не включаются в наращенные суммы по этой статье.

Авансовыми расходами являются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам.

Статья 12 "Прочие активы": прочие активы, в том числе стоимость малоценного инвентаря по счету 942 за минусом износа, учитываемого на счете 012. По этой статье коммерческий банк, имеющий лицензию Центрального банка России должен выделить остаток счета 050 "Драгоценные металлы" в третьей графе балансового отчета.

Заемные средства (пассивы)

Статья 14 "Депозиты Центрального банка": пассивы Центрального банка Российской Федерации, размещенные в коммерческом банке.

Статья 15 "Депозиты банков и других кредитных учреждений": все срочные займы и депозиты до востребования кредитных учреждений, размещенные в коммерческом банке.

Статья 16 "Депозиты клиентов": все срочные займы и депозиты до востребования клиентов (юридических и физических лиц), размещенные в коммерческом банке.

Статья 17 "Наращенные расходы и досрочные доходы": наращенные по отчетную дату суммы, срок платежа которых еще не наступил (например, проценты по займам, вкладам и депозитам клиентов) и доходы, поступившие на счет коммерческого банка, но относящиеся к будущим отчетным периодам, в которых они подлежат учету в качестве доходов (см. п. 32, корректировку N 2).

Статья 18 "Выпущенные долговые ценные бумаги": суммы, привлеченные за счет выпуска на финансовый рынок собственных ценных бумаг (кроме акций).

Статья 19 "Прочие заемные средства": пассивный остаток счета 904 и прочие пассивы.

Статья 20 "Резерв на покрытие рисков": по принципу осторожности, резерв под возможные будущие потери, появление которых является вероятным после даты отчетности, кроме резерва на возможные потери по ссудам и обязательных резервов (см. п. 32, корректировку N 3).

Собственные средства (пассивы)

Статья 22 "Уставный капитал (простые акции)": нарицательная стоимость простых акций (паев) у акционеров коммерческого банка.

Статья 23 "Привилегированные акции": нарицательная стоимость выпущенных коммерческим банком привилегированных акций.

Статья 24 "Эмиссионные разницы": разница между ценой выпущенных на первичный рынок акций (суммами, выплаченными покупателями новых акций банка) и их нарицательной стоимостью в случае, если коммерческий банк продает свои акции по цене выше номинала. В случае возврата данных акций с одновременным возвратом бывшим акционерам полной суммы, выплаченной ими при выкупке, сумма этой статьи уменьшается на сумму выше номинала.

Статья 25 "Прибыль, оставленная в распоряжении банка": накопленные прибыли и убытки предшествующих лет, не распределенные между акционерами банка (убытки вычитаются).

Статья 26 "Переоценка основных средств": результат законной переоценки основных средств (со знаком минус в случае уценки).

Статья 27 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода": сумма прибыли или убытка, определяемая на счете прибылей и убытков (со знаком минус в случае убытка). Для составления отчета на этой же статье отражается сальдо счета 019 "Нереализованные курсовые разницы" (со знаком минус в случае чистой потери). Данная корректировка не является изменением Письма Центрального банка Российской Федерации N 15 от 10 августа 1992 г., которое применяется в других формах обязательной отчетности, требуемых Центральным банком РФ.

Внебалансовая статья

Статья 30 "Обязательства и непредвиденные пассивы": обязательства банка (выданные поручительства и гарантии, и т. п.). Если клиент банка, которому была выдана гарантия, оказывается в плохом финансовом положении, следует учесть по статье 20 резерв под данный риск.

Содержание статьи 30 соответствует международному определению внебалансовых счетов, по которому они отражают все выданные и полученные обеспечения, обязательства и непредвиденные пассивы коммерческого банка. Таким образом оно довольно существенно отличается от содержания внебалансового раздела действующего плана счетов.

312. Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках отражает различные виды доходов и расходов по операциям банка.

Доходы состоят из процентов по ссудам, комиссий по оказанным услугам и торгового дохода по операциям с ценными бумагами (результатов биржевых сделок), непредвиденного дохода и прочих доходов. Расходы состоят из процентов по депозитам, вознаграждений, комиссий по полученным услугам, потерь по ссудам и выданным авансом суммам, обесценения ценных бумаг, общих расходов коммерческого банка, включая расходы на оплату труда и прочих расходов.

Статьи 1-5, "Доход по процентам" и статьи 7-9, "Расходы по процентам" отражаются отдельно, чтобы пользователи финансовой отчетностью могли оценить эффективность банка в его главной сфере деятельности.

В пояснительной записке к отчету о прибылях и убытках руководство банка должно дать дополнительную информацию о средних процентных ставках по активным и пассивным операциям и о сумме и процентных ставках по кредитам, выданным коммерческими банками по решениям Правительства за счет ресурсов Центрального банка Российской Федерации.

Статьи 12-16: чистые суммы доходов и потерь по беспроцентным банковским операциям и другим текущим доходам, среди них трастовые (доверительные) операции, отражаемые по статье 14 и вознаграждения и комиссии, отражаемые по статье 16.

Статья 19 "Заработная плата": включает в себя все социальные затраты, относящиеся к ней. Она учитывается как расходы отчетного периода, а не как распределение прибыли в течение года.

Статья 28 "Налог на доход" отражает весь налог, относящийся к отчетному периоду, включая суммы начисленные, но еще не выплаченные государству и учитываемые на счете 904 (см. п. 32, корректировку N 4).

Статья 30 "Непредвиденный доход (потери)" - чистый результат внебанковских операций, например, продажи одного из зданий банка. Движение резерва за отчетный период, созданного на покрытие рисков (см. корректировку N 3) считается непредвиденной статьей и показывается по этой строке.

Статья 31 "Чистая прибыль (убыток)" отражает все изменения собственных средств за отчетный период (за исключением распределенных из прибыли предшествующего периода дивидендов, относимых на предыдущий год).

32. Необходимые исправления (корректировки) статей предварительных
баланса и отчета о прибылях и убытках

Все корректировки, описываемые в настоящем пункте должны отражаться по журналу корректировок, предлагаемому в Приложении 7. Они являются условными и не должны осуществляться в учете или отражаться в других формах отчетности, установленных Центральным банком РФ. В Приложении 7 перечислены все условные записи по данным корректировкам.

Корректировки N 1-3 требуют расчета или оценки сумм А1-А11, А22, А23 и А25, определенных ниже. Данные суммы увеличивают или уменьшают статьи предварительных финансовых отчетов. Корректировки N 1-3 требуют также анализа счета 943 "Доходы будущих периодов" с целью расчета просроченных сумм, подлежащих получению коммерческим банком. Корректировка N 4 требует анализа ряда счетов с целью калькуляции сумм А12-А21 и А24, также определенных ниже.

Корректировка N 1: Резервы на покрытие сомнительной и безнадежной
задолженности

а) Резерв на возможные потери по ссудам должен создаваться в соответствии с принципами осторожности для того, чтобы:

- отражать в финансовой отчетности реальную оценку ссуд коммерческого банка.

- избежать распределения части валовой прибыли, которая может быть необходимой для покрытия будущих потерь по ссудам.

Общая сумма резерва (сумма А1) отражается по статье 7 балансового отчета со знаком минус. Движение этого резерва в течение отчетного периода (разница между размерами суммы А1 на две последующие отчетные даты) отражается в отчете о прибылях и убытках по статье 26. Оно относится к затратам отчетного периода, а не к распределению прибыли. Приложение 6 содержит рекомендации по калькуляции суммы А1.

б) Также должен создаваться и относиться к затратам отчетного периода резерв на покрытие всей безнадежной задолженности (сумма А11) на счетах прочих дебиторов 901 и 076 и на других дебиторских промежуточных счетах.

Из объема (суммы) этого резерва А11 исключаются безнадежные просроченные проценты к получению, включенные в задолженность по ссудам, и резерв по которым включается в сумму А1. Также, как сумма А1 уменьшает балансовый остаток ссуд, предоставленных клиентам, сумма А11 должна уменьшать в балансовом отчете соответствующие ей суммы задолженности (см. Приложение 7).

Корректировка N 2: Наращенные и накопленные суммы

а) В соответствии с принципом наращивания доходов и расходов банк должен рассчитать на отчетную дату (в случае необходимости, с помощью выборочного, статистического метода) проценты, накопленные, но срок платежа которых еще не наступил на эту дату по ссудам клиентам (сумма А3) и депозитам в банках и других кредитных учреждениях (сумма А4). Суммы А3 и А4 должны быть учтены в доходах отчетного периода и отражаются в балансовом отчете (см. Приложение 7).

Наращенные проценты к получению, которые включены по правилам действующего плана счетов в прибыль отчетного периода, но относятся к предыдущему отчетному периоду, должны быть рассчитаны по тем же методам, что суммы А3 и А4 (см. Приложение 8.1). Наращенные проценты по ссудам (сумма А5) и депозитам в банках и других кредитных учреждениях (сумма А6) должны уменьшать соответственно статьи 2 и 1 предварительного отчета о прибылях и убытках. Следовательно, прибыль отчетного периода уменьшается на сумму А5+А6, что отражается по балансовой статье 27.

б) Наращенные проценты по вкладам, депозитам клиентов (сумма А7) и займам и депозитам банков и других кредитных учреждений (сумма А8) должны рассчитываться и отражаться также по балансовому отчету (А7+А8 по статье 17) и отчету о прибылях и убытках (А7 включается в статью 8, А8 - в статью 7).

В таком же порядке, как выше рассчитываются наращенные проценты к уплате по депозитам клиентов (суммы А9) и бликов и других кредитных учреждении (суммы А10), относящиеся к предыдущему отчетному периоду, но включенные в расходы отчетного периода. Суммы А9 и А10 должны уменьшать, соответственно, статьи 8 и 7 предварительного отчета о прибылях и убытках.

в) Просроченные проценты, подлежащие уплате коммерческому банку учитываются на счете 943 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 620 "Кредиты, не погашенные в срок" (Письмо N 338 Госбанка СССР от 28 января 1991 г.) и 904 "Прочие дебиторы". Данные счета должны быть проанализированы для того, чтобы рассчитать следующие суммы, которые используются дальше для составления Записки N 3 к отчетности:

- А22: проценты к получению от клиентов, просроченные до 30 дней;

- А23: проценты к получению от банков и других кредитных учреждений, просроченные до 30 дней.

Проценты, просроченные более 30 дней (сумма А25) не должны отражаться в финансовой отчетности, поскольку они считаются безнадежным. Однако, из учет ведется внесистемно.

г) Разъяснения и таблица по расчету наращенных процентов приведены в Приложении 8.1.

Корректировка N 3: Резерв на покрытие рисков

Резерв под возможные будущие потери (не такие, как потери по ссудам), появление которых является вероятным после даты отчетности, создается на дату отчетности в соответствии с принципом осторожности. Возможные потери являются вероятными затратами банка после отчетной даты.

Общая сумма резерва (сумма А2) отражается по балансовой статье 20. Движение этого резерва за отчетный период отражается как непредвиденные потери в отчете о прибылях и убытках по статье 30.

Корректировка N 4: Исправление прибыли

а)В соответствии с международным определением прибыли и собственных средств (см. Приложение 8.2), все затраты, относящиеся к отчетному периоду и до сих пор учитываемые, как распределение прибыли через счет 950 "Отвлеченные средства" должны уменьшать прибыль отчетного периода.

Настоящий учет этих затрат приведет к двойному учету и искусственно увеличит валюту баланса коммерческого банка потому, что они отражаются по активу баланса, а не по расходам в счете прибылей и убытков.

Наоборот средства, направленные в течение отчетного периода в фонды банка в соответствии с российским законодательством об акционерных обществах или распределенные между акционерами (дивиденды) должны отражаться как распределение прибыли, а не как затраты. Поэтому они должны быть включены в прибыль отчетного периода за исключением сумм реальных затрат, произведенных в течение периода через разные счета 1 раздела плана счетов.

б) Для того, чтобы прибыль отчетного периода отражала фактические результаты операций коммерческого банка необходимо исправить статью 27 предварительного балансового отчета по представленной ниже корректировке.

Данная корректировка содержит необходимые исправления для того, чтобы прибыль, показанная в отчетах соответствовала в общих чертах с международным определением прибыли.

в) Необходимо проанализировать счет 950 "Отвлеченные средства из прибыли" в целях расчета следующих сумм:

- А12: сумма налога на доход за отчетный период;

- А13: сумма резерва, созданного в течение отчетного периода под обесценение ценных бумаг;

- А14: сумма прочих фактических расходов, например, затраты на благотворительные цели.

Сумма А12+А13+А14 должна быть равна дебетовому обороту счета 950 за отчетный период за минусом сумм, направленных в фонды 011, 012 и 016 и на дивиденды.

г) Необходимо также провести анализ счета 016 "Фонд экономического стимулирования" для того, чтобы отметить фактические расходы, осуществленные в отчетном периоде, путем дебетования этого счета:

- А15: безвозмездная финансовая помощь филиалам;

- А16: премии;

- А17: расходы по обучению персонала;

- А18: зарплата и социальные затраты (если есть) [5]

- А19: НДС на приобретение основных средств [6] ;

- А20: представительские и командировочные расходы;

- А21: прочие: исследования и т. п. (если есть).

д) Счет 019 "Нереализованные курсовые разницы" не признается в международном учете как отдельный счет собственных фондов. Поэтому остаток по нему (сумма А24) должен быть учтен как доход (или потеря) от валютных позиций, т. е. он должен весь отражаться на счете прибылей и убытков.

33. Отчет о движении собственных средств и пояснительные
записки к финансовой отчетности

331. Примеры пояснительных записок к финансовой отчетности приводятся в Приложении 5 к настоящей Инструкции.

Когда пояснительная записка относится к определенной статье балансового отчета или отчета о прибылях и убытках, ссылка на эту записку должна быть сделана в отчете и ее номер должен быть указан во второй графе отчетов (см. Приложения 1 и 3).

332. Записка N 10 Приложения 5 описывает отчет о движении собственных средств. Она дает анализ изменений, происшедших в течение отчетного периода в составе собственных средств коммерческого банка, т. е. балансовых статей 22-27 по Приложению 1:

- Уставный капитал - простые акции или паи: если новые акции (паи) были выпущены коммерческим банком и выкуплены акционерами в течение отчетного периода, их количество и нарицательная стоимости должны быть показаны отдельно к таблице;

- Привилегированные акции: "конвертируемыми" являются привилегированные акции, обмененные на простые с правом голоса. Так как для простых акций (паев) количество и номинальная стоимость новых привилегированных акций, выкупленных акционерами в отчетном периоде должны быть показаны отдельно к таблице;

- Прибыль, оставленная в распоряжении банка: на отчетную дату, чистая прибыль периода по итогу в Приложении 3 делится на объявленные дивиденды, которые отражаются по строке 13 таблицы, и прибыль, направленную на "нераспределенную прибыль между акционерами", которая показывается в строке 12;

- Переоценка основных средств: результат законных переоценок основных средств банка.

333. Другие пояснительные записки к отчетности

Записка N 1 "Бухгалтерские правила" содержит минимальную информацию о: а) правилах составления балансового отчета и отчета о прибылях и убытках, б) критериях отличия операций, которые учитываются на балансе (активны и пассивны) от тех, которые учитываются только за балансом (непредвиденные пассивы и обязательства), в) методе определения реальной стоимости дебиторской задолженности, т. е. о методе расчета резерва под сомнительную задолженность, г) правилах оценки (или принципах учета) лизинговых операций, иностранной валюты, курсовых разниц, налогов, амортизации, инвестиций (вложения в дочерние или совместные предприятия), резервов и т. п.

Записка N 2 "Изменения в бухгалтерских правилах" показывает настоящее или возможное влияние на собственные средства изменений в бухгалтерском учете, сделанных в отчетном периоде, а также объясняет их причины.

Записка N 3 "Ссуды" дает анализ движения ссуд в течение отчетного периода и изменений в составе просроченной задолженности.

Записка N 4 "Резерв на возможные потери по ссудам" относится к балансовой статье 7 и Приложению 6 к настоящей Инструкции. Она представляет анализ резерва, созданного под кредитный риск по разным срокам погашения ссуд. В целях уточнения данной информации банк может установить более подробные сроки, чем те, которые указаны в предлагаемой таблице.

Записка N 5 "Наращенные проценты" дает анализ процентов, накопленных по дату отчетности по ссудам и депозитам:

- Срок наращивания: период с последней даты выплаты или получения процентов по данной задолженности до даты отчетности.

- Сумма задолженности: основной долг по которому рассчитываются наращенные проценты.

- Наращенные проценты: сумма накопленных в сроке наращивания процентов по задолженности и депозитам. Данная сумма может быть рассчитана путем статистического метода, как рекомендуется в Приложении 8.1

Записка N 6 "Анализ финансовой информации по видам деятельности": предназначена для отражения распределения активов и пассивов: а) по географическому признаку (с указанием состава географических регионов), б) по секторам экономики, в) по видам клиентов/формам собственности (государственные, кооперативные, акционерные/частные предприятия и т. п.) [7]. В связи с этим банк должен дать также информацию о своих открытых валютных позициях (см. Записку N 13).

Такая информация необходима для того, чтобы определить общий риск, связанный с активными и пассивными операциями коммерческого банка.

Однако по настоящей Инструкции составляется только упрощенная таблица по анализу операций коммерческого банка, предложенная в Приложении 5.

Записка N 7 "Налоги" дает минимальную информацию о налоге на доход и других налогах отчетного периода (уже уплаченных или подлежащих уплате).

Записка N 8 "Анализ активов и пассивов по срокам погашения" дает информацию, необходимую для руководителей банка и пользователей отчетностью. Анализ этих сроков необходим для оценки ликвидации коммерческого банка и риска, связанного с процентными ставками.

Банк может создать постоянную разницу в сроках погашения активов и пассивов и воспользоваться ей с целью увеличения рентабельности своих операций. Однако такая политика увеличит вероятность финансовых потерь, а также зависимость коммерческого банка от внешних источников финансирования. Поэтому необходимо представить информацию, содержащуюся в этой записке.

При оценке ликвидности должна учитываться ныне сложившаяся ситуация на финансовом рынке России, где почти все межбанковские кредиты являются краткосрочными (сроком до 1 года).

Для разных категорий активов и пассивов должны быть указаны оставшиеся на дату отчетности договорные сроки без учета возможных изменений. Для активов без договорного срока погашения таким сроком является период до их продажи. Если такой реализации не предусматривается, эти активы должны записываться в колонке "без срока". Кредиты, погашение которых производится регулярно в обусловленные сроки, распределяются по соответствующим срокам.

Рекомендуется при этом приложить информацию о рисках, связанных с возможными изменениями в процентных ставках, и о способах контроля за ними.

Записка N 9 "Основные и нематериальные активы" дает анализ структуры и движения основных фондов коммерческого банка, а также движения амортизации по этим же средствам.

Записка N 10 "Движение основных средств" - см. выше п. 332.

Записка N 11 "Влияние переоценки на прибыль отчетного периода" показывает, как переоценка активов в отчетном периоде повлияла на размер прибыли за тот же период. Банк должен дать информацию о влиянии переоценки на будущие налоги банка.

Записка N 12 "Внебалансовые счета" дает анализ внебалансовой статьи (ст. N 30) по видам обязательств, включая операции, сделанные с целью покрытия рисков, отражаемых на балансе, или предпринятые за счет клиентов.

Записка N 13 "Анализ валютных позиций" дает минимальную информацию о валютных позициях коммерческого банка. Эта информация необходима для оценки риска, связанного с изменением валютных курсов.

Записка N 14 "Работники" дает минимальную информацию о взаимоотношениях коммерческого банка со своими сотрудниками, в т. ч.:

а) среднее количество персонала (включая управленческий) в отчетном периоде

б) суммы авансов, ссуд и гарантий, выданных работникам банка (включая управленческие) в течение отчетного периода.

Кроме перечисленных записок банк должен дать в дополнительных записках любую существенную информацию, необходимую для полного представления своей деятельности. Например, необходимо дать разъяснение по статьям прочих активов и пассивов, если остатки по счетам 890-893 являются существенными.

Прилагается: Приложения 1-8 на 30 листах.

-----------------------------------------

[1] Ликвидность коммерческого банка - это его способность выполнить своевременно свои финансовые обязательства, в т. ч. по выдаче клиентам средств по их первому требованию. Платежеспособность - это достаточность его активов по отношению к его пассивам и следовательно его капитала.

[2] Определение балансового отчета, который отличается от простого баланса дано дальше в п. 311.

[3] Форма N 2 ежеквартально представляется Центральному банку и дает детальную информацию о формировании прибыли.

[4] Под дочерним предприятием (банком) в данной Инструкции понимается такое, в котором коммерческий банк владеет 50% голосов плюс 1 голос. Под совместным предприятием (банком) понимается такое, в котором коммерческий банк владеет более 20% голосов и может оказать значительное влияние на проведение оперативной политики. Указанные проценты голосов состоят из акций с правом голоса, принадлежащих коммерческому банку непосредственно или косвенно, т. е. через другие дочерние предприятия (банки).

[5] В связи с тем, что заработная плата включается в налогооблагаемую базу бухгалтерская практика может различаться между банками. Иногда заработная плата выплачивается за счет фонда экономического стимулирования.

[6] В данном случае НДС учитывается по счету, на котором учитываются приобретенные средства или услуги.

[7] Можно осуществить такую же группировку счетов прибылей и убытков по видам.

Заместитель Председателя Центрального банка Российской Федерации

Парамонова Т.В.