Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 7, июль 2005 г.)

Бухгалтерский учет фактов прекращения обязательств*(1)

Содержание любой хозяйственной операции составляют факты возникновения, изменения и прекращения обязательств. Прекращение обязательств означает завершение сделки или существенное изменение ее условий. Действующее законодательство предусматривает целый ряд вариантов прекращения обязательств между участниками хозяйственных отношений. Каждый из этих вариантов определяет специфику бухгалтерских записей по отражению прекращения или изменения расчетов организации. Соотношение между юридическим содержанием факта прекращения обязательства и порядком его бухгалтерского учета раскрывается в статье д.э.н., профессора В.В. Патрова и д.э.н., профессора М.Л. Пятова (Санкт-Петербургский государственный университет).

Понятие обязательства в бухгалтерском учете

Говоря о правилах учета прекращения обязательств, прежде всего следует определить, что для целей бухгалтерского учета мы будем понимать под термином "обязательство".

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) обязательства наряду с имуществом и хозяйственными операциями организации выступают объектом бухгалтерского учета. При этом понятие "обязательство" не определяется ни в Законе о бухучете, ни в каком-либо другом акте бухгалтерского законодательства.

Следовательно, определяя понятие "обязательство", мы должны опираться на нормы гражданского законодательства.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) категория гражданского законодательства "обязательство" в бухгалтерском учете трансформируется в понятие "расчеты", объединяющее отражаемые на счетах расчетов дебиторскую и кредиторскую задолженности организации, то есть безусловные долги, заключающиеся в обязанности заплатить определенную сумму денежных средств или передать определенное количество иного имущества (товаров, материалов и проч.), вытекающие из исполнения договоров, действия норм закона или деликтов (п. 2 ст. 307 ГК РФ).

Таким образом, понятие обязательства (расчетов) в бухгалтерском учете существенно уже понятия обязательства в гражданском законодательстве, так как не включает в себя обязательства, вытекающие из заключенных договоров, не начатых исполнением и обязательства, состоящие в воздержании от определенных действий.

Исходя из этого в данной статье под обязательством, отражаемом в бухгалтерском учете, мы будем понимать дебиторскую и кредиторскую задолженность, фиксируемую на счетах учета расчетов.

Определение прекращения обязательств

Прекращение обязательства - это его аннулирование. Если до момента прекращения обязательства мы можем говорить о его (обязательства) существовании, то после прекращения обязательства мы можем констатировать его отсутствие.

Действующее законодательство гласит следующее: "обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором" (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Это определение означает, что закон называет ряд фактов хозяйственной жизни, с совершением которых он связывает прекращение обязательства. К таким фактам глава 26 ГК РФ относит:

1) исполнение обязательства (ст. 408 ГК РФ);

2) передачу отступного (ст. 409 ГК РФ);

3) зачет обязательств (ст. 410 ГК РФ);

4) совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);

5) новацию обязательств (ст. 414 ГК РФ);

6) прощение долга (ст. 415 ГК РФ);

7) прекращение обязательств невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);

8) прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

9) прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);

10) прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Рассмотрим содержание данных фактов хозяйственной жизни более подробно.

Прекращение обязательства исполнением

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. При этом статьей 309 ГК РФ устанавливается, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными могущими быть предъявляемыми требованиями.

Под условиями обязательства понимается его содержание, изначально определенное сторонами в договоре, законом или оценкой деликта.

Ранее мы говорили о том, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Фактическое выполнение действий, служащих предметом обязательства, либо воздержание от определенных действий должником и представляет собой исполнение обязательства. При этом, если действия выполнены или воздержание от определенных действий осуществлено таким образом, как это было определено договором, законом, либо оценившим деликт лицом, и/или кредитор не имеет возражений относительно того, как было исполнено обязательство, то говорят о надлежащем исполнении обязательств.

Так, например, две организации - поставщик и покупатель заключают договор поставки. По данному договору поставщик обязуется в определенный срок передать покупателю три тонны муки высшего сорта, а покупатель обязуется после получения товаров перечислить продавцу сумму денежных средств, равную цене договора.

В этом случае по обязательству передать товар, возникающему в силу заключенного сторонами договора поставщик выступает в качестве должника, а покупатель - в качестве кредитора. Передача поставщиком покупателю в определенный договором срок трех тон муки надлежащего качества и будет исполнением им обязательства по данному договору. Факт исполнения обязательства продавцом отражается в бухгалтерском учете сторон договора как возникновение задолженности покупателя по оплате поставленных ему товаров.

В бухгалтерском учете организации-продавца будет сделана запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- на сумму цены продажи муки с НДС.

А в бухгалтерском учете организации-покупателя:

Дебет 41 "Товары" или 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на сумму цены приобретения муки без НДС;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на сумму НДС, относящегося к цене приобретения муки.

Исполнение обязательства организацией-покупателем фиксируется в учете сторон сделки записями, отражающими, соответственно, перечисление и получение денежных средств.

У организации-продавца записью:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- на фактически полученную сумму денежных средств.

У организации-покупателя записью:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- на сумму фактически перечисленных денежных средств.

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд общих норм, определяющих порядок исполнения обязательств.

Во-первых, статьей 311 ГК РФ устанавливается, что "кредитор вправе не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства". Это означает, что если, например, мы должны заплатить 1-го марта 100 000 рублей, а готовы заплатить только 50 000, то кредитор имеет право не принять исполнения, и мы будем считаться не погасившими обязательство в 100 000 рублей. И, следовательно, суммы пеней, штрафов и т.п. санкций будут исчисляться именно со 100 000 рублей.

Во-вторых, согласно статье 312 ГК РФ, "если иное не предусмотрено соглашением сторон и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства, должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом, и несет риск последствий непредъявления такого требования". Так, например, нам звонит директор организации-кредитора и просит причитающиеся им деньги перевести на счет третьего лица. С точки зрения закона - это совершенно нормальная ситуация. Однако мы должны затребовать от кредитора официальное уведомление, содержащее просьбу перевести деньги третьему лицу, так как при судебном разбирательстве только наличие такого документа будет служить доказательством того, что мы исполнили обязательство надлежащим образом.

В-третьих, статьей 313 ГК РФ определяется, что "исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом". Так, например, согласно договору с организацией, которая закупает у нас продукцию, эта организация должна перечислить нам определенную сумму денег. Мы получаем от данной организации уведомление, в котором говорится, что данный долг будет погашен третьей организацией - приобретателем услуг нашего покупателя. При этом указанная организация в надлежащие сроки перечисляет нам деньги. В этом случае наш покупатель считается оплатившим задолженность перед нами надлежащим образом.

В-четвертых, специальной нормой, содержащейся в статье 314 ГК РФ устанавливается, что "если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства".

Данные правила означают, что не всегда даже досрочное исполнение обязательства является его надлежащим исполнением. Так, например, по заключенному договору поставки мы обязались отправить покупателю партию продукции в период с 10 по 15 апреля. Однако вопреки условиям договора мы решаем отправить товар 28 марта, полагая, что никто не будет возражать против досрочной поставки. Но у покупателя в этот момент не оказывается свободных складских помещений, и товар нам возвращают. Следует отметить, что в этом случае мы не исполняем обязательства, а расходы по перевозке товара нам, естественно, не возмещаются.

В развитие данного положения статьей 315 ГК РФ определяется, что "досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства".

Прекращение обязательства отступным

Согласно статье 409 ГК РФ, "по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами".

Экономический смысл предоставления отступного состоит в том, что должник по обязательству, отказываясь от его исполнения, возмещает связанные с таким отказом убытки кредитора. Так, например, мы заключаем договор поставки, по которому выступаем в роли покупателя. Согласно договору, поставщик обязуется передать нам в установленные сроки определенное количество товаров по определенной договором цене. Заключив договор, мы с одной стороны рассчитываем на получение данного товара, не заключая договоров с другими поставщиками, а с другой, таким образом, планируем свои денежные потоки, чтобы иметь объем свободных денежных средств, необходимых для оплаты ожидаемой поставки. Отказ поставщика исполнить свое обязательство означает для нас убытки, связанные с неполучением в срок товаров (сокращение возможного товарооборота) и неиспользованием предназначавшихся для оплаты товаров денег (убытки на временной ценности денежных средств). В возмещение данных убытков мы требуем отступное, например, в определенной сумме денежных средств. Таким образом, ошибочно для целей бухгалтерского учета трактовать отступное как получение дополнительных чистых доходов - незапланированной прибыли. Отступное - это договоренность с неисполнившим обязательство контрагентом о возмещении понесенных в связи с неисполнением данного обязательства расходов. При этом сумма получаемого отступного, на которую соглашается кредитор, может быть:

1) меньше понесенных в связи с неисполнением контрагентом обязательства расходов;

2) равна этим расходам;

3) больше расходов, связанных с неисполнением контрагентом своего обязательства.

Разница между оценкой расходов организации, связанных с неисполнением обязательства ее контрагентом, и суммой оценки полученного отступного представляет собой финансовый результат от факта прекращения обязательства отступным. От соотношения доходов и расходов по отступному зависит и схема бухгалтерских записей у организации-кредитора.

Пример

Организация "А" заключает с организацией "В" договор поставки, по которому "В" обязуется поставить "А" партию товаров общей стоимостью 14 млн. руб. Через некоторое время "В" сообщает "А" о невозможности поставки, предлагая отступное в 200 000 рублей. "А" соглашается с условиями "В". Отразим факт передачи отступного в учете "А" и "В", если расходы "А", связанные с неполучением товаров от "В", оцениваются в 150 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации "А" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 200 000, отражается получение отступного от организации В;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 44 "Расходы на продажу"

- 150 000 руб., списываются в уменьшение финансового результата от прекращения обязательства отступным расходы "А", связанные с неисполнением "В" обязательств по поставке товаров;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 50 000 руб., отражается финансовый результат (прибыль) от прекращения обязательства "В" отступным.

В бухгалтерском учете организации "В" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 200 000 руб., отражается перечисление "А" отступного по обязательству поставки товаров;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 200 000 руб., отражается финансовый результат - убыток от прекращения обязательства отступным.

Мы рассмотрели случаи прекращения отступным обязательств неденежного характера. Однако договоренность о прекращении обязательства отступным может быть достигнута и при невозможности исполнить денежное обязательство. Так, например, наша организация продает продукцию, себестоимость которой составляет 30 000 рублей за 50 000 рублей с условием оплаты поставки через два месяца. Получив товары, покупатель предлагает в погашение обязательства в течение недели перечислить 40 000 рублей. По условиям договора он был обязан, фактически получив кредит на два месяца, по истечении данного срока перечислить нам 50 000 рублей. Следовательно, данное предложение должно рассматриваться как предложение об отступном. Следует отметить, что хотя сумма в 40 000 и меньше, чем 50 000, но учитывая фактор временной ценности денежных средств данное предложение, в зависимости от существующего уровня инфляции и получаемого нашей организацией за определенный срок процента прибыли может быть:

1) невыгодно для нас, так как дополнительная прибыль, которую мы сможем заработать, получив деньги раньше, будет меньше разницы в 10 000 рублей между причитавшейся к получению через два месяца и фактически полученной суммой;

2) равнозначно получению надлежащего исполнения в случае, если дополнительная прибыль от "ускоренного" погашения долга будет равна 10 000 рублей;

3) выгодно для нашей организации, в случае, если разница в 10 000 будет меньше, чем сумма дополнительной прибыли, которую мы сможем заработать, раньше получив деньги.

Аналогично, у должника прекращение денежного обязательства отступным будет:

1) невыгодным, если разница между причитавшейся к уплате и фактически выплаченной суммой будет меньше размера дополнительной прибыли, которую мог бы заработать должник, оставив деньги у себя в обороте до изначально определенного договором срока погашения обязательства;

2) равнозначным с погашением долга в надлежащий срок;

3) выгодным в случае, если дополнительная прибыль, которую должник мог бы заработать, оставив у себя деньги, будет меньше, чем разница между причитавшейся к выплате и фактически выплаченной суммами.

Прекращение обязательства зачетом

В соответствии со статьей 410 ГК РФ, "обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования". При этом в ГК РФ специально указывается, что "для зачета достаточно заявления одной стороны". Так, например, у нашей организации существует задолженность перед поставщиком за полученную партию товаров в размере 50 000 рублей. При этом, по предыдущей поставке от данного поставщика, которая была оплачена нами авансом, нашей организации была предоставлена скидка в 50 000 рублей, на сумму которой соответственно существует дебиторская задолженность поставщика перед нашей организацией.

В данной ситуации нам достаточно заявить поставщику о зачете данных требований.

По договоренности сторон могут быть зачтены и неодинаковые по сумме требования, например, в случае существования различных сроков их погашения.

Так как зачет требования для организации представляет взаимопогашение ее кредиторской задолженности перед контрагентом на дебиторскую задолженность того же контрагента перед организацией, факт зачета фиксируется в аналитическом учете к соответствующему счету расчетов.

В случае зачета неравных по сумме требований разница между зачтенными обязательствами будет представлять собой финансовый результат (прибыль или убыток) от факта прекращения обязательств зачетом.

Пример

Покупатель перечислил нам аванс по договору N 1 в размере 100 000 рублей. Товар по договору N 1 был отгружен нами только на 90 000 рублей. При этом данный покупатель по договору N 2 не оплатил приобретенные у нас товары на 12 000 рублей.

Таким образом, на рассматриваемый момент времени развернутое сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" имеет следующий вид:

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

-------------------------------------------------------------------------

       Сальдо (договор N 2) -       |       Сальдо (договор N 1) -

             12 000                 |             10 000

Мы договариваемся с покупателем о зачете указанных требований. На основании подписанного акта зачета в учете нашей организации будут составлены следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (соответствующий субсчет) Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (соответствующий субсчет)

- 10 000 руб., отражается зачет требований;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 2 000 руб., списывается разница между зачтенными требованиями;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 2 000 руб., разница между зачтенными требованиями отражается как убыток от прекращения обязательства зачетом.

Прекращение обязательства совпадением должника и кредитора

Относительно данного случая прекращения обязательств статья 413 ГК РФ содержит весьма короткую формулировку: "Обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице".

Примером такой ситуации может служить случай выкупа организацией собственного векселя. С момента приобретения организацией выданного или акцептованного ею самой векселя, должник и кредитор совпадает в лице организации - векселедателя.

И в случае, если векселедатель не захочет пустить выкупленный документ в дальнейший оборот (индоссировать вексель), обязательство по данной ценной бумаге прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Относительно данного варианта прекращения обязательств следует отметить, что факт совпадения должника и кредитора в одном лице имеет место в любом случае приобретения (выкупа) должником собственного обязательства по факторинговой сделке.

Так, например, должник за 200 000 рублей выкупает свое обязательство за поставленные ему товары, номинал которого составляет 210 000 рублей. Схема отражения данного факта в учете организации-должника будет иметь следующий вид:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 200 000 руб., отражается перечисление денег кредитору по обязательству;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 200 000 руб., отражается факт совпадения должника и кредитора в лице нашей организации;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 10 000 руб., списывается разница между номиналом долга и уплаченной за него суммой;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 10 000 руб., отражается прибыль от прекращения обязательства организации фактом совпадения должника и кредитора в одном лице.

Прекращение обязательства новацией*(2)

Согласно статьей 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет способ исполнения (новация). Так, например, мы продали свою продукцию за 100 000 рублей. У ее покупателя существует обязательство перед нашей организацией по уплате цены договора деньгами. Наша организация заключает с организацией-покупателем дополнительное соглашение к договору поставки о том, что вместо уплаты денежных средств покупатель обязуется оказать нам услуги, стоимость которых оценивается в 100 000 рублей. В момент подписания данного соглашения и происходит новация обязательств: обязательство покупателя заплатить деньги прекращается, его заменяет новое обязательство - оказать услуги. Вместе с тем, в этом случае с позиции бухгалтерского учета ничего не происходит: одно обязательство - актив заменяется другим.

Однако при этом ни состав активов, ни их оценка не изменяется - остается существовать непогашенная дебиторская задолженность покупателя в 100 000 руб. Следовательно, отдельной бухгалтерской записи по счетам синтетического учета не составляется.

Факт новации обязательств находит специальное отражение в бухгалтерском учете его сторон только в случае, если согласно их договоренности предыдущее обязательство заменяется новым, не равным ему по сумме. В этом случае разница между существовавшими обязательствами отражается или

- как убыток у кредитора и прибыль у должника, если сумма оценки нового обязательства меньше, чем сумма оценки предыдущего, или

- как прибыль у кредитора и убыток у должника, если сумма оценки нового обязательства больше, чем сумма оценки предыдущего.

Так, например, в силу заключенной бартерной сделки, организация "А" должна организации "В" за поставленную ей продукцию выполнить определенные договором работы на общую сумму 50 000 руб. "А" и "В" подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно которому "А" вместо выполнения данных работ обязуется выплатить "В" 45 000 рублей. Факт прекращения обязательства "А" по выполнению работ найдет отражение в бухгалтерском учете сторон сделки следующими записями:

Организация "А"

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 5 000 руб., отражается финансовый результат (прибыль) от факта прекращения новацией обязательства перед "В" по выполнению работ;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 45 000 руб., отражается погашение нового обязательства перед "В".

Организация "В"

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 5 000 руб., отражается финансовый результат (убыток) от факта прекращения обязательства покупателя по выполнению работ новацией;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Прочие доходы и расходы"

- 45 000 руб., отражается погашение "А" своего нового обязательства.

Прекращение обязательства прощением долга

Согласно статьей 415 ГК РФ, "обязательство прекращается (аннулируется) освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора".

Прощение долга может, например, иметь место в рамках осуществления организацией-кредитором благотворительной деятельности.

Предположим, организация поставляет продукцию детского дому. По решению руководства организации в дар детскому дому прощается его задолженность по последней поставке продукции.

Для организации-одаряемого факт прекращения обязательства прощением долга означает получение прибыли на сумму прощенной задолженности.

Для организации, прощающей долг, сумма прощеного долга должна быть списана как убыток.

Здесь также следует отметить, что прощение долга является разновидностью договора дарения. Напомним, что в соответствии со статьей 572 ГК РФ, "по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой (выделено авторами) или перед третьим лицом". Таким образом, на сделки прощения долга распространяется норма статьи 575 ГК РФ, согласно которой "не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда ... в отношениях между коммерческими организациями".

Прекращение обязательства невозможностью исполнения

Согласно пункту 1 статьи 416 ГК РФ "обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает".

Так, например, организация "А" заключает с организацией "В" договор на внешнюю покраску здания. Согласно этому договору у организации "А" как подрядчика возникает обязательство перед организацией "В" - заказчиком выполнить работы по покраске здания. Далее, предположим, до начала работ случился пожар и дом, который предполагалось покрасить, сгорел. Очевидно, что теперь сгоревший дом невозможно покрасить. "А" не может выполнить своего обязательства перед "В", и это обязательство прекращается невозможностью исполнения.

В данном случае факт прекращения обязательства не будет отражаться в бухгалтерском учете. Как мы уже отмечали, обязательства организаций, вытекающие из договоров, не начатых исполнением, не отражаются в бухгалтерском учете сторон этих договоров как дебиторская или кредиторская задолженность.

Следует отметить, что в случае, если по договору, обязательство одной из сторон которого прекращается невозможностью исполнения, ей был уплачен аванс, то исходя из общего юридического содержания такой сделки как возмездной и предписаний пункта 2 статьи 416 ГК РФ, в соответствии с которым кредитор не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству только в случае "невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора", аванс должен быть возвращен уплатившей его стороне.

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

Согласно статьей 417 ГК РФ, "если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части". Так, например, организация "А" заключает с организацией "В" договор подряда на рытье котлована под будущее строительство сооружений, по которому "А" вступает в качестве заказчика, а "В" - в качестве подрядчика. По заключенному договору у "В" возникает обязательство перед "А", в силу которого "В" должна выполнить в определенные договором сроки работы по рытью котлована. Однако в течение времени до наступления срока начала работ, выходит нормативный документ местных органов власти, запрещающий ведение строительных работ в области, где намечено рытье котлована. В данном случае исполнение обязательства становится невозможным. Поскольку сам факт возникновения обязательства не получал отражения в учете, не делаются записи и по его аннулированию.

Прекращение обязательства смертью гражданина

Согласно пункту 1 статьи 418 ГК РФ, "обязательство прекращается смертью должника, если оно не может быть исполнено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника". Так, например, наша организация заключает договор подряда на побелку потолков с господином И.И. Сидоровым. В силу данного договора у И.И. Сидорова возникает обязательство перед нашей организацией в определенные договором сроки выполнить работы по побелке. Однако до начала установленного договором срока выполнения работ И.И. Сидоров умирает. Факт его смерти прекращает его обязательство по выполнению работ. Записи в бухгалтерском учете по отражению данного факта не составляются.

Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица

В соответствии со статьей 419 ГК РФ, "обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидируемого юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим)".

Основной идей современного института юридических лиц является их ограниченная ответственность по обязательствам, обеспечиваемая только тем имуществом, которое принадлежит юридическому лицу на праве собственности. Вспомним, согласно пункту 1 статьи 48 ГК РФ, "юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом". В соответствии со статьей 56 ГК РФ, "юридические лица, кроме финансируемых собственником учреждений, отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом".

При этом пунктом 3 статьи 56 ГК РФ специально устанавливается, что "учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица".

Статьей 64 ГК РФ устанавливается, что при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

- "в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью;

- во вторую очередь - производятся расчеты по выплате выходных пособий или оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь - удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

- в четвертую очередь - погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды;

- в пятую очередь - производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом".

При этом пунктом 3 статьи 64 ГК РФ специально устанавливается, что "при недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом".

Следовательно, если, например, наше требование к ликвидируемому юридическому лицу оказалось в составе очереди, на удовлетворение требований которой имущество ликвидируемой организации закончилось, то мы получим лишь часть долга или не получим ничего. При этом существовавшее обязательство прекратится.

Сумма неполученной от ликвидируемого юридического лица задолженности будет убытком дебитора.

Так, например, фирма "А" должна нашей организации 80 000 рублей за поставленные товары. "А" ликвидируется.

В результате процедуры ликвидации мы получаем 35 000 рублей.

Схема отражения данных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете нашей организации будет иметь следующий вид:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 35 000 руб., отражается получение имущества ликвидируемого юридического лица;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 45 000 руб., отражается факт прекращения обязательства организации-должника в непогашенной его части;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 45 000 руб., сумма непогашенного обязательства должника отражается как убыток нашей организации, полученный в результате прекращения обязательства организации-должника фактом ее ликвидации.

В.В. Патров,

д.э.н., профессор

М.Л. Пятов,

д.э.н., профессор

(Санкт-Петербургский государственный университет)

"БУХ.1С", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Также читайте статью Я.В. Соколова "Обязательство: что это?" в номере 6 (июнь) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 42).

*(2) Подробнее читайте в номере 8 (август) "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 18).