Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Упрощенная система налогообложения

О возврате на общий режим налогообложения
при изменении размера долей участия в уставном капитале

В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.

Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 205-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.13 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому организация, переставшая отвечать требованию, установленному подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, считается перешедшей на общий режим налогообложения, вступит в силу только с 1 января 2006 г. (письмо Минфина России от 2 марта 2005 г. N 03-02-07/6).

Однако это не означает, что до указанной даты организации, нарушившие требования подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, вправе оставаться на упрощенной системе налогообложения.

Согласно письмам Минфина России от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 и от 28 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/25 такие организации, как не соответствующие установленным статьей 346.12 НК РФ ограничениям, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором доля непосредственного участия в них других организаций превысила 25 процентов.

Порядок уплаты единого налога налогоплательщиками,
утратившими право на применение упрощенной
системы налогообложения в течение календарного года

Порядок исчисления и уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения установлен статьей 346.21 НК РФ. Согласно указанной статье по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

По итогам налогового периода - календарного года - налогоплательщики исчисляют единый налог, исходя из ставки налога и налоговой базы.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уплачивают минимальный налог в случае, если его сумма превышает сумму единого налога, исчисленного в общем порядке.

ФНС России в письме от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224 разъяснила, что такой порядок исчисления и уплаты налогов, установленный главой 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков единого налога, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ.

Согласно указанному письму для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, применяется следующий порядок исчисления и уплаты налогов:

налоговым периодом для таких налогоплательщиков признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения. Так, например, если налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в сентябре, он считается перешедшим на общий режим налогообложения начиная с III квартала. Соответственно налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, будет считаться I полугодие;

налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому за данный отчетный период, приравнивается к налоговым декларациям за налоговый период. В нашем примере налоговой декларацией за налоговый период будет считаться налоговая декларация, представленная налогоплательщиком по итогам I полугодия;

налогоплательщик, исчисляющий единый налог, исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, должен по итогам такого налогового периода (в нашем примере - полугодия) рассчитать сумму минимального налога. Если сумма минимального налога окажется меньше суммы исчисленных и уплаченных налогоплательщиком за этот же период квартальных авансовых платежей, обязанности по представлению дополнительной декларации по итогам налогового периода не возникает.

Если же сумма минимального налога окажется больше суммы исчисленного в общем порядке единого налога либо налоговая база отсутствует (получены убытки), налогоплательщик должен будет представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог. Согласно указанному письму ФНС России в этом случае декларация представляется и налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщиком было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей за этот отчетный период. То есть если право на применение упрощенной системы налогообложения утрачено в сентябре, и у налогоплательщика возникает обязанность по уплате минимального налога по итогам налогового периода - I полугодия, он обязан представить соответствующую декларацию и уплатить налог не позднее 25 октября.

Учет стоимости электроэнергии, потребленной арендаторами

Многие организации, сдающие в аренду здания и помещения и являющиеся абонентами энергоснабжающих организаций, заключают с арендаторами договоры о передаче им электроэнергии и расчетах за электроэнергию. Арендаторы выступают в этом случае субабонентами.

В соответствии со статьей 545 "Субабонент" ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Минфин России в письме от 2 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/28 отметил, что субабонент - это юридическое или физическое лицо, электроустановки которого присоединены к электросетям абонента и которое состоит в договорных отношениях с этим абонентом. По мнению Минфина России, изложенному в указанном письме, суммы, оплаченные субабонентами (арендаторами) за потребляемую ими электроэнергию, должны учитываться у организации-абонента в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Особенности определения величины дохода,
позволяющей применять упрощенную систему налогообложения

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Как сообщается в письме Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/23, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения первый год, при определении величины доходов в целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения, учитывает как доходы, полученные непосредственно в период применения упрощенной системы налогообложения (по правилам статьи 346.15 НК РФ), так и доходы, признанные таковыми в соответствии со статьей 346.25 НК РФ, устанавливающей правила определения налоговой базы в переходный период.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, суммы полученных организацией в период применения общего режима налогообложения авансов, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу по единому налогу, являются доходом организации и включаются в сумму доходов в целях определения права организации на применение упрощенной системы налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/66, указанные суммы авансов должны учитываться при определении предельного объема дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (работ, услуг).

Порядок определения дохода комитентом, реализующим товары через
комиссионера, участвующего в расчетах

Довольно часто реализация товаров по договору комиссии осуществляется по следующей схеме: комитент отгружает товар комиссионеру; комиссионер продает товар покупателям, денежные средства от покупателя в оплату товаров поступают на расчетный счет комиссионера, который перечисляет их комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

При такой схеме расчетов у налогоплательщиков часто возникает вопрос: что является доходом комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, - сумма поступивших ему денежных средств или сумма этих денежных средств с учетом вознаграждения комиссионера?

Обращаем внимание на необходимость разделения собственно операции по продаже товара, в результате которой комитент получает выручку от покупателя (непосредственно или через комиссионера), и операции по расчетам с комиссионером по поводу комиссионного вознаграждения.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходы от реализации (или выручка) определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, выручкой комитента, подлежащей включению в объект налогообложения по единому налогу, является та сумма, которую он указывает в документах, передаваемых с товаром комиссионеру, в качестве цены и которая поступает комиссионеру от покупателя.

Минфин России в письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/67 обратил внимание на то, что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией-комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему за счет комитента, относится к расходам комитента. На основании этого в письме сделан вывод о том, что у организации-комитента, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", суммы комиссионного вознаграждения не должны уменьшать налоговую базу.

То есть комитент, исчисляющий единый налог, исходя из суммы доходов, при определении налоговой базы учитывает всю сумму, поступившую комиссионеру от покупателей за проданный товар.

Если же комитентом в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма расходов по выплате комиссионного вознаграждения относится, по нашему мнению, на уменьшение налоговой базы в составе материальных расходов, как услуги производственного характера (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 и подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Учет затрат по подготовке документации,
необходимой для пролонгации договора аренды

Расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды, не включены в перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Такие расходы не относятся и к материальным расходам, учитываемым при упрощенной системе налогообложения в соответствии со статьей 254 НК РФ: для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

На основании изложенного Минфин России в письме от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/55 заключил, что расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды, при исчислении единого налога не учитываются.

О применении упрощенной системы налогообложения
при организации обособленных подразделений

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При применении этой нормы главы 26.2 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 55 ГК РФ филиалы и представительства - это обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, в случае если организация открывает обособленное подразделение, которое не является филиалом и представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, она вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (см., в частности, письма Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/93 и от 22 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-95).

Расходы на подписку на бухгалтерские журналы

Минфин России в письме от 14 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/40 разъяснил, что состав основных средств определяется организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по правилам бухгалтерского учета.

Согласно пункту 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, основные средства могут группироваться применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В письме Минфин России обращает внимание на то, что указанной Классификацией бухгалтерские журналы к основным средствам не отнесены, а также в связи с тем, что рассматриваемые затраты не включены в перечень расходов, приведенный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, делает вывод о невозможности учета для целей налогообложения расходов по подписке на бухгалтерские журналы.

Учет аванса, возвращенного поставщиком товаров

При приобретении товаров (работ, услуг) на условиях предоплаты, организация-покупатель, применяющая упрощенную систему налогообложения, не вправе учесть в составе расходов сумму выданного поставщику аванса.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, относимые на уменьшение налоговой базы по единому налогу, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расход может быть учтен для целей налогообложения только в том случае, если он фактически произведен (получены товары, выполнены работы, оказаны услуги), документально подтвержден (получены соответствующие документы от поставщика) и оплачен. В случае с авансами выданными выполняется только условие оплаты. Соответственно, авансы выданные не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

В случае расторжения договора с поставщиком выданные ранее авансы возвращаются покупателю. В связи с этим возникает вопрос: следует ли возвращенные покупателю суммы аванса рассматривать в качестве доходов, подлежащих налогообложению?

Минфин России в письме от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-106 разъясняет, что первостепенным критерием в целях признания возникновения у организации дохода в соответствии со статьей 249 НК РФ является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в пользу организации с расчетами за реализованные этой организацией товары (работы, услуги).

Суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращаемые организацией-продавцом организации-покупателю при расторжении договора, не связаны у покупателя с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В связи с этим Минфином сделан вывод о том, что в случае расторжения договора поставки (купли-продажи, подряда и т.д.) и возврата покупателю (заказчику) уплаченного им аванса такие суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не являются доходами в смысле статьи 249 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин России придерживался на этот счет иной точки зрения. В письме Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21 сообщалось, что поскольку возвращенный налогоплательщику аванс не поименован в статье 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ, он должен быть отнесен на увеличение налоговой базы в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации.

Расходы на оплату услуг банка

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Минфин России в письме от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6 разъяснил, что к таким расходам, относятся, в частности, расходы по оплате услуг банка по приему наличных денежных средств (выручки от реализации) на счет организации и по размену денежных знаков для сдачи покупателям.

Расходы на оплату коммунальных услуг

Согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщики, исчисляющие единый налог, исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшают полученные доходы на обозначенные в указанном пункте расходы, перечень которых является закрытым. Такие расходы, как коммунальные платежи, в этом перечне не поименованы.

Однако Минфин России в письме от 14 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/29 обращает внимание на то, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 и пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму материальных расходов, принимаемых применительно к порядку, предусмотренному статьей 254 НК РФ. А согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Таким образом, расходы на оплату указанных коммунальных услуг могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, в качестве материальных расходов.

В письме Минфина России от 17 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/88 отмечается, что в составе материальных затрат могут быть учтены и расходы по оплате коммунальных услуг, относящихся к офисным помещениям, при условии, что такие помещения используются в целях основного для организации вида деятельности.

Обращаем внимание, что такие расходы, как оплата услуг коммунальных служб по вывозу мусора, в состав материальных расходов не входят. Не упомянуты эти расходы и в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. В связи с этим Минфин России в письмах от 29 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/39 и от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6 разъяснил, что расходы по оплате услуг коммунальных служб по вывозу мусора не уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Учет дивидендов полученных

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях.

Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях.

Суммы полученных от других организаций дивидендов учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы и облагаются в зависимости от выбранного объекта налогообложения по ставкам 6 или 15 процентов.

Для того чтобы организация-источник выплаты дивидендов не удержала с организации-акционера налог на прибыль, организация-акционер должна соответствующим образом оповестить организацию, участником которой она является, о применении ею упрощенной системы налогообложения.

Минфин России в письме от 20 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/182 разъяснил, что документами, подтверждающими статус налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, могут быть нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения и титульного листа налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

Расходы на приобретение земельного участка

В предыдущем номере журнала мы обращались к вопросу учета расходов по приобретению земельного участка. Напомним, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть такие расходы для целей исчисления единого налога, как расходы на приобретение объектов основных средств. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/54. В письме от 26 января 2005 г. N 03-03-02-04/1-18 Минфин России уточняет, что такие расходы принимаются при исчислении единого налога после государственной регистрации прав на земельный участок. Это следует из норм гражданского законодательства Российской Федерации: согласно статье 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; согласно статье 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Порядок списания основных средств,
приобретенных до перехода на УСН

Минфин России в письме от 4 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/54 разъяснил порядок учета операций по реализации и ликвидации основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Согласно указанному письму доход от реализации объекта основных средств учитывается налогоплательщиками при определении налоговой базы на основании пункта 1 статьи 346.15 и статьи 249 НК РФ. При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения срока их полезного использования, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, отмечено, что норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Таким образом, при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться для целей налогообложения.

Что касается выбытия основных средств в связи с их ликвидацией, то, как разъясняется в указанном письме, эта операция при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не отражается.

Учет доходов доверительного управляющего, применяющего УСН

Согласно письму Минфина России от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/108 доходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.

Учет незавершенного производства при переходе
на упрощенную систему налогообложения

Порядок определения налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения установлен статьей 346.25 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 указанной статьи не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, осуществленные налогоплательщиком, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является принадлежность осуществленных затрат к деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с изложенным в письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/56 сделан вывод о том, что организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, может уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время применения общего режима налогообложения, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Учет расходов АЗС на приобретение бензина

Минфин России в письме от 25 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/15 разъяснил порядок учета некоторых видов расходов автозаправочными станциями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

В письме отмечается, в частности, что АЗС вправе учесть в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, стоимость бензина и других горюче-смазочных материалов, израсходованных при транспортировке бензина на автозаправочную станцию собственным автомобильным транспортом, стоимость транспортных расходов, выделенных в счетах поставщиков отдельной строкой, а также расходы по доставке бензина с центрального склада организации в расходные емкости.

Применение упрощенной системы налогообложения адвокатами,
учредившими адвокатские кабинеты

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Однако в соответствии со статьей 11 НК РФ для целей налогообложения адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, отнесены к индивидуальным предпринимателям и, соответственно, они вправе применять упрощенную систему налогообложения. Об этом сообщается, в частности, в письме Минфина России от 17 февраля 2005 г. N 03-03-02-02/22.

Согласно указанному письму адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность через адвокатские образования иных форм (коллегия адвокатов, адвокатское бюро, юридическая консультация), упрощенную систему налогообложения применять не вправе.

Адвокаты, осуществляющие свою деятельность через адвокатские кабинеты, как и другие налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации на основании пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователи-адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа.

Право добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществления уплаты страховых взносов в части, превышающей суммы установленного фиксированного платежа, предоставлено Законом N 167-ФЗ только физическим лицам.

Минфин России в письме от 3 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1-70 обращает внимание на то, что понятия "адвокаты" и "физические лица" в целях Закона N 167-ФЗ, а также в целях НК РФ (статья 11) разделены.

Поэтому правила добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию, предусмотренные Законом N 167-ФЗ для физических лиц, не могут учитываться в целях исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы".

Исходя из вышеизложенного в письме Минфина России от 3 декабря 2004 г. сделан вывод о том, что сумма единого налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиком-адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в размере фиксированного платежа, предусмотренного Законом N 167-ФЗ для адвокатов. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

О признании приобретаемых работ (услуг)
работами (услугами) производственного характера

На основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы, которые учитываются применительно к порядку, установленному статьей 254 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

При этом установлено, что к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21 января 2005 г. N 03-03-02-05/1, при оказании налогоплательщиком услуг к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, следует относить приобретаемые им работы и услуги, которые являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком. Так, например, при осуществлении организацией деятельности по передаче имущества в аренду за плату к услугам производственного характера можно отнести расходы в виде оплаты услуг агента, действующего на основании договора об оказании посреднических услуг, по заключению договоров аренды с третьими лицами.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.