Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.)

Единый налог на вмененный доход

Применение ЕНВД в отношении разносной (развозной) торговли

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной площади.

При этом согласно статье 346.27 НК РФ к нестационарной торговой сети относится торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ в отношении разносной (развозной) торговли физическим показателем является количество работников, включая индивидуального предпринимателя. Этот физический показатель применяется в отношении разносной (развозной) торговли, за исключением торговли в том числе технически сложными товарами бытового назначения.

Минфин России в письме от 9 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/23 разъяснил, что к технически сложным товарам бытового назначения относятся бытовые товары, особенности продажи которых установлены постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, Перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации".

Применение ЕНВД в отношении торговли
через специально оборудованные автомобили

Минфин России в письме от 8 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/29 разъяснил порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по розничной продаже товаров через специально оборудованные для торговли транспортные средства, в которых имеются, в частности, сейф для хранения денег, мини-компьютер для оформления первичных учетных документов на реализацию товара, контрольно-кассовый аппарат.

На основании статьи 346.26 НК РФ под уплату единого налога на вмененный доход подпадает розничная торговля, осуществляемая как через стационарную, так и через нестационарную торговую сеть. При этом согласно статье 346.27 НК РФ к нестационарной торговой сети относятся торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты, не относимые к стационарной торговой сети.

Исходя из государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст, под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством.

Учитывая вышеизложенное, Минфин России в указанном письме разъяснил, что в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в описанной ситуации розничная торговля соответствует понятию розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, функционирующей на принципах развозной торговли.

Розничная торговля легковыми автомобилями

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадает розничная торговля. При этом статьей 346.27 НК РФ установлено, что для целей исчисления ЕНВД к данному виду деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Соответственно, их продажа для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход розничной торговлей не является (письмо Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-06-05-05/02).

Реализация материалов за наличный расчет

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом, как отмечается в письме Минфина России от 23 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/92, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от периодичности осуществления этой деятельности (разовая операция или постоянная деятельность). Поэтому деятельность по реализации покупных материалов физическому лицу за наличный расчет подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Налогообложение деятельности организаций общественного питания при
реализации собственной продукции на сторону

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. метров.

При этом, как отмечается в письме Минфина России от 15 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/72, в целях главы 26.3 НК РФ к услугам общественного питания следует относить услуги питания ресторанов, кафе, столовых, закусочных, баров и предприятий других типов, имеющих залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярдов), оказываемые организациями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Согласно указанному письму Минфина к услугам общественного питания могут быть отнесены только услуги питания столовой и услуги по реализации продукции собственного производства, осуществляемые в зале столовой. Услуги по изготовлению кулинарной продукции, а также по реализации продукции собственного производства, осуществляемой вне помещения столовой, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Так, например, под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подпадает деятельность организации общественного питания по выпечке хлеба, реализуемого на сторону, а также деятельность по предоставлению офисного питания другим организациям (письмо Минфина России от 20 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/83).

Порядок учета для целей налогообложения деятельности
столовой, переведенной на ЕНВД, обслуживающей
трудовой коллектив организации

На основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по определенному виду деятельности, освобождаются в отношении этой деятельности от уплаты некоторых налогов, в том числе и от налога на прибыль организаций.

В случае если организация наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, ведет деятельность, по которой применяется общий режим налогообложения, возникает необходимость раздельного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении указанных видов деятельности (как это предусмотрено пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ).

Таким образом, организация, применяющая общий режим налогообложения по основному виду деятельности и имеющая на своем балансе столовую, деятельность которой подпадает под ЕНВД, обязана обеспечить раздельный учет основного вида деятельности и деятельности столовой. При этом, как разъясняется в письме Минфина России от 17 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/115, расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив организации, следует отражать в учете, осуществляемом в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, подлежащей налогообложению ЕНВД. При этом указанные расходы не могут быть также учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Учет НДС по основным средствам, "переведенным" из деятельности,
облагаемой ЕНВД, в деятельность, подпадающую
под общий режим налогообложения

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно, такие организации не имеют права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в отношении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Поэтому при приобретении объекта основных средств, предназначенного для использования в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, сумма не подлежащего вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе цены объекта, включается в его первоначальную стоимость на основании пункта 8 ПБУ 6/01 как невозмещаемый налог.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Как отмечается в письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/19, изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций, облагаемых или не облагаемых НДС, используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому первоначальная стоимость основного средства, ранее используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых единым налогом на вмененный доход, и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, изменению не подлежит. То есть суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость такого объекта основных средств, к вычету не принимаются.

Порядок перехода на систему налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход при уменьшении торговой площади

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. метров.

Таким образом, при осуществлении розничной торговли через магазин площадью более 150 кв. метров организация применяет общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения. При сокращении используемой для осуществления розничной торговли площади (например, из-за неэффективности торговли) организация будет вынуждена перейти на уплату единого налога на вмененный доход (при условии, конечно, что ЕНВД введен на территории соответствующего субъекта Российской Федерации).

Минфин России в письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/31 обращает внимание на то, что исходя из требований пункта 10 статьи 346.29 НК РФ налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, обязаны рассчитывать этот налог, исходя из полных месяцев начиная с месяца налогового периода, в котором они начали осуществление соответствующего вида деятельности.

Некоторые вопросы применения ЕНВД в отношении деятельности по
распространению и (или) размещению рекламы

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает предпринимательская деятельность по распространению и (или размещению) наружной рекламы.

При этом согласно статье 346.27 НК РФ под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимают деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Как отмечается в письмах МНС России от 10 декабря 2004 г. N 22-0-10/1760 и Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/39, к стационарным техническим средствам наружной рекламы могут относиться лишь те технические средства, которые непосредственно связаны с землей, зданиями, строениями и сооружениями (то есть объекты недвижимого имущества) и не предназначены для перемещения в период действия срока, установленного для их размещения на соответствующих рекламных местах.

Главой 26.3 НК РФ четко определены виды наружной рекламы, распространение и (или) размещение которой подлежит налогообложению ЕНВД. К указанным видам наружной рекламы относятся печатная и (или) полиграфическая реклама, а также реклама, размещаемая посредством световых и электронных табло. Таким образом, деятельность по распространению и (или) размещению иных видов наружной рекламы или распространению и (или) размещению наружной рекламы на нестационарных технических средствах не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Рассмотрим отдельные вопросы налогообложения этого вида деятельности.

Физические показатели. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ при осуществлении деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы единый налог на вмененный доход исчисляется исходя из физических показателей базовой доходности "площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы" и "площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы".

Согласно статье 346.27 НК РФ под площадью информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы понимается площадь нанесенного изображения. В письме Минфина России от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14 разъясняется, что при определении величины этого физического показателя учитывается площадь всех нанесенных на информационное поле стационарного технического средства наружной рекламы изображений. При этом для стационарных технических средств наружной рекламы, позволяющих изменять указанную рекламную информацию в течение определенного периода времени, площадь информационного поля определяется по совокупности площадей всех размещенных (демонстрируемых) на таких технических средствах изображений.

Под площадью информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы согласно статье 346.27 НК РФ понимается площадь светоизлучающей поверхности. В соответствии с письмом Минфина России от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14 при определении величины этого физического показателя площадь светоизлучающей поверхности данных стационарных технических средств учитывается вне зависимости от количества размещаемой (демонстрируемой) на них рекламной информации.

Документы, подтверждающие ведение деятельности
по распространению и (или) размещению рекламы

Согласно письму ФНС России от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" к документам, подтверждающим ведение деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, а также величину указанных физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках (паспорт рекламного места; эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций, договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы, договоры с заказчиком на размещение его рекламной информации, разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы (договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы), договоры на оказание услуг по предоставлению и (или) использованию стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) рекламной информации и т.п.

Порядок исчисления ЕНВД при размещении рекламы неполный месяц

В соответствии с нормами статьи 346.29 НК РФ налоговая база по единому налогу на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками за каждый календарный месяц налогового периода и затем суммируется для целей исчисления суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период.

Те есть фактический период времени ведения деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода налогоплательщиками не учитывается.

В связи с этим в письмах Минфина России от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14 и ФНС России от 3 марта 2005 г. N 22-2-16/289 отмечается, что налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с распространением и (или) размещением наружной рекламы, исчисляют налоговую базу по ЕНВД за каждый календарный месяц налогового периода, в течение которого принадлежащие им (арендованные или используемые ими на иных правовых основаниях) стационарные технические средства наружной рекламы фактически использовались по назначению (независимо от количества дней использования в данном календарном месяце).

Площади информационных полей стационарных технических средств наружной рекламы, которые фактически не использовались налогоплательщиками по назначению в течение всего налогового периода (того или иного календарного месяца налогового периода) по единому налогу на вмененный доход, не учитываются ими при исчислении налоговой базы по единому налогу за указанные периоды времени.

Так, например, если во II квартале наружная реклама размещалась на рекламоносителе весь апрель и в течение десяти дней мая, а в июне не размещалась, то единый налог по данной рекламе исчисляется за два месяца налогового периода - апрель и май.

Социальная реклама

Глава 26.3 НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений по видам рекламной информации, подлежащей распространению и (или) размещению налогоплательщиками для целей применения ими системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В связи с этим Минфином России в письме от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14 и ФНС России в письме от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" сделан вывод о том, что под действие данного специального налогового режима подпадает распространение и (или) размещение любой наружной рекламы, в том числе рекламы, носящей социальную направленность.

Информационные вывески

Пунктом 1 статьи 9 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлена обязанность изготовителя (исполнителя, продавца) доводить до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске.

Согласно статье 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Исходя из приведенных норм законов, Минфин России в письме от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14 и ФНС России в письме от 30 ноября 2004 г. N 22-2-14/1841 разъяснили, что информация, размещаемая на вывесках, не является рекламой и, следовательно, ее размещение на вывесках не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Реклама собственной продукции (товаров, работ, услуг)

Из пункта 2 статьи 346.26 и статьи 346.27 НК РФ следует, что под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

В отношении деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах (работах, услугах) система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться, поскольку такая деятельность не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность". Такой вывод содержится, в частности, в письмах Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 03-06-05-05/39, от 1 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/14.

Напольная реклама

Многие организации и индивидуальные предприниматели, арендующие торговые площади в торговых центрах, размещают напольную рекламу о продаваемых ими товарах на территории этих торговых центров. Минфин России в письме от 2 февраля 2005 г. N 03-06-05-05/07 разъяснил, что деятельность по размещению напольной рекламы своих товаров не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по двум причинам:

1) такая деятельность не является предпринимательской;

2) напольная реклама не является стационарным техническим средством наружной рекламы.

Реклама, размещаемая внутри зданий

Как уже было отмечено ранее, под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы путем предоставления и (или) использования стационарных технических средств наружной рекламы, т.е. технических средств, размещенных на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.).

В связи с этим реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относится к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД (письмо ФНС России от 1 февраля 2005 г. N 22-1-12/089 "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности").

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2005 г.