Исчисление налога на имущество после начала календарного года (Е.Н. Напольнова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2005 г.)

Исчисление налога на имущество после начала календарного года

1. Объект налогообложения

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Возникает вопрос: что имел в виду законодатель, устанавливая данный налог - обложение налогом совокупности имущества, используемого в качестве основного средства, либо каждого отдельного объекта имущества, применяемого в качестве основного средства у конкретного налогоплательщика?

В соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно, в частности, в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации.

Исключение составляет движимое имущество: оно включается в налоговую базу по месту нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (если это имущество находится на балансе данного подразделения).

При этом раздельный учет не должен сопровождаться дифференциацией в налогообложении; следовательно, объектом обложения налогом на имущество организаций является все же совокупность имущества, используемого в качестве основного средства.

2. Налоговый период

В соответствии с п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Поскольку в настоящей статье рассматривается особый случай, при котором налогооблагаемое имущество отчуждается (приобретается) после начала календарного года, то, на первый взгляд, необходимо пользоваться специальными нормами. В главе 30 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения налогового периода для обложения имущества, которое выбывает из собственности организации в течение календарного года. Однако такие нормы установлены в части первой НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Таким образом, следуя общим нормам НК РФ, можно сделать следующий вывод: если основное средство находилось в собственности налогоплательщика менее календарного года, то налоговым периодом будет являться отрезок времени фактического нахождения данного основного средства в собственности налогоплательщика. Однако это не так; правомерность данного вывода и возможность применения п. 5 ст. 55 НК РФ для целей обложения налогом на имущество организаций рассмотрим в разделе 3 настоящей статьи.

3. Средняя за период стоимость имущества, признаваемого объектом
налогообложения, - это среднегодовая стоимость?

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, если следовать общей норме НК РФ, в ситуации отчуждения обособленного имущества в течение календарного года налогоплательщик должен определить налоговую базу в следующем порядке.

Пример 1.

Общество реализовало недвижимое имущество, находящееся вне места нахождения общества, 25 апреля. В регионе введен налог на имущество, ставка которого составляет 2,2%.

Общество учло на счете 01 основное средство стоимостью:

- на 1 января - 100 000 руб.;

- на 1 февраля - 90 000 руб.;

- на 1 марта - 80 000 руб.;

- на 1 апреля - 70 000 руб.

Среднегодовая стоимость недвижимого имущества составит 68 000 руб. [(100 000 руб. + 90 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб.) : 5], где 5 - сумма количества месяцев налогового периода для данного имущества (4), увеличенная на единицу.

Однако насколько корректен данный расчет? Применение его на практике приводит к искажению при определении стоимости имущества, к увеличению налоговой базы и соответственно к увеличению налогового бремени по сравнению с ситуацией, при которой имущество находится в собственности одного юридического лица на протяжении всего календарного года.

По мнению Минфина России, расчет налоговой базы вышеописанным способом неверен; для определения налоговой базы предлагается всегда применять цифру 13 (количество месяцев в году + 1). Свое мнение Минфин России основывает на том, что глава 30 НК РФ не предусматривает особого порядка расчета среднегодовой стоимости для учитываемого обособленно имущества, которое было приобретено или отчуждено в течение календарного года. Кроме того, в соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база устанавливается как среднегодовая стоимость, то есть средняя за год, а не за период. Не ставя под сомнение правильность вывода Минфина России, считаем его обоснование неверным, ведь, назвав стоимость "среднегодовой", законодатель далее определяет ее суть, при этом делая привязку к количеству месяцев в налоговом периоде, а не в календарном году.

Вот тут нам понадобится вывод относительно объекта налогообложения, сделанный выше.

Объектом налогообложения является совокупность имущества, учитываемого на балансе налогоплательщика в качестве основного средства, а не отдельные объекты этого имущества; соответственно сама формула расчета налоговой базы не может быть различна в зависимости от места нахождения конкретных объектов имущества.

Ведь в случае отчуждения недвижимого имущества, находящегося по месту нахождения налогоплательщика, налогоплательщику не нужно будет определять налоговую базу отдельно, учитывая фактическое время нахождения имущества на балансе в качестве основного средства.

Пример 2.

Всего на балансе общества учитываются объекты основных средств на сумму 250 000 руб., включая здание, расположенное по месту нахождения общества, стоимостью 100 000 руб. по состоянию на 1 января. Общество реализовало здание 25 апреля.

Представим остаточную стоимость имущества по месту нахождения общества в виде таблицы, выделив остаточную стоимость движимого имущества и остаточную стоимость здания.

(руб.)

Отчетная дата	Остаточная стоимость дви- жимого имущества по место- нахождению общества	Остаточная стоимость не- движимого имущества по местонахождению общества (здание)	Итого остаточная стоимость имущества по местонахожде- нию общества
1	2	3	4
01.01.2005	150 000	100 000	250 000
01.02.2005	145 000	90 000	235 000
01.03.2005	140 000	80 000	220 000
01.04.2005	135 000	70 000	205 000
01.05.2005	130 000	0	130 000
01.06.2005	125 000	0	125 000
01.07.2005	120 000	0	120 000
01.08.2005	115 000	0	115 000
01.09.2005	110 000	0	110 000
01.10.2005	105 000	0	105 000
01.11.2005	100 000	0	100 000
01.12.2005	95 000	0	95 000
01.01.2006	90 000	0	90 000

Среднегодовая стоимость имущества по месту нахождения общества рассчитывается следующим образом:

сумма значений графы 4 : (12 + 1) = 146 153 руб. - среднегодовая стоимость имущества, из которой 26 153 руб. [сумма значений графы 3 : (12 + 1)] приходится на здание, реализованное обществом 25 апреля.

Поскольку законодатель не разделяет каждый объект основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций по месту нахождения организации, соответственно, не может быть иного расчета для имущества, налоговая база по которому определяется отдельно.

Вернемся к примеру 1. В ситуации реализации недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения общества, в течение календарного года расчет среднегодовой стоимости имущества должен быть следующим:

(100 000 руб. + 90 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб.) : 13 = 26 153 руб.

Иными словами, применяя единый способ для расчета среднегодовой стоимости здания, находящегося вне места нахождения имущества, вместо 68 000 руб. получаем 26 153 руб. Как видно, разница весьма внушительная.

Более того, необходимо подвергнуть сомнению саму возможность применения п. 5 ст. 55 НК РФ для целей обложения налогом на имущество организаций. Ведь, как мы установили, объектом обложения данным налогом является вся совокупность имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств, а необходимость в раздельном расчете налоговой базы объясняется тем, что согласно главе 30 НК РФ налог должен уплачиваться по месту нахождения имущества.

Пункт же 5 ст. 55 НК РФ вынуждает нас рассматривать объект обложения налогом на имущество как отдельную вещь, а не как совокупность имущества, которой обладает налогоплательщик.

Таким образом, применение п. 5 ст. 55 НК РФ для целей определения налогового периода в ситуации, при которой имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, вообще некорректно. Устанавливая налог на имущество организаций, законодатель предусмотрел обложение всех основных средств организации в целом, а не каждого объекта в отдельности. Поэтому приобретение или реализация того или иного объекта основных средств в течение календарного года не изменяет порядка исчисления налогового периода, который в соответствии со ст. 379 НК РФ равняется календарному году.

Е.Н. Напольнова,

ведущий юрист ООО "Аудиторская фирма "Аваль"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2005 г.