НДС: в 2006 году работаем по-новому (И.А. Берко, "БУХ.1С", N 8, август 2005 г.)

НДС: в 2006 году работаем по-новому

На момент подписания номера в печать на утверждении у Президента РФ находился законопроект (одобрен Советом Федерации 13 июля 2005 года), вносящий существенные изменения в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В частности, в скором времени предполагается перейти на метод определения налогооблагаемой базы по "отгрузке". Кроме того, в НК РФ будут добавлены положения о необходимости восстановления НДС при переходе на специальные налоговые режимы, а также при передаче имущества в уставный капитал. Предполагаемые изменения комментирует И.А. Берко, аудитор, методист фирмы "1С".

Все переходим на "отгрузку"...

Если в нынешней редакции статьи 167 НК РФ есть пункт 1, который позволяет налогоплательщикам выбирать - определять ли им налоговую базу "по отгрузке" или "по оплате", то с 2006 года такого выбора больше не будет. Все налогоплательщики будут определять момент налоговой базы как наиболее раннюю из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вторую дату мы рассмотрим чуть позже - она не связана непосредственно с реализацией.

Здесь же уточним, что к отгрузке приравнивается передача права собственности на товар в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется.

На наш взгляд, тут сразу следует уточнить один момент в связи с явно возросшей значимостью терминов "отгрузка" и "передача". Статья 146 НК РФ (определение объекта налогообложения как операций по реализации товаров, работ и услуг) не изменялась. Это значит, что отгрузка без реализации, то есть без перехода прав собственности на товары (например, передача товара на комиссию), не образует объекта налогообложения, а следовательно, не может и определять налоговую базу (хотя если на статью 146 НК РФ не обратить внимание, а руководствоваться только статьей 167 в новой редакции, то можно в этом и усомниться - но это лишь вызовет лишние вопросы). Точно так же как не появляется налоговая база и при передаче уже реализованного товара - ведь в этот момент новой операции реализации не происходит.

Наряду с изменением пункта 1 статьи 167 НК РФ из текста НК РФ удалены нормы, которые связаны с начислением НДС "по оплате": начиная с разъяснений, что считается оплатой в тех или иных случаях (п. 2, 4-6 ст. 167 НК РФ), и заканчивая разными тонкостями оповещения налоговых органов о выбранном методе (п. 12 ст. 167 НК РФ).

...Правда, и вычет возможен без оплаты

Безусловно, вышеописанное изменение порядка определения налоговой базы вряд ли вызовет всплеск энтузиазма у налогоплательщиков - скорее, это будет воспринято многими как "горькая пилюля", особенно теми, кто имеет значительную дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками.

Но это компенсируется другим важным нововведением - теперь для вычетов НДС по приобретенным ценностям не обязательно дожидаться уплаты соответствующих сумм поставщикам. Соответствующие нормы исключены из статей 171 и 172 НК РФ.

Это может особенно обрадовать тех, кто обычно получает товарные кредиты. И все же, если говорить в целом - совокупность двух нововведений (начисление НДС "по отгрузке" и право вычета налога без оплаты поставщикам) в пользу бюджета, так как добавленная стоимость облагается налогом быстрее.

Понятия "аванс полученный" больше нет? Но...

Тот, кто внимательно будет рассматривать нововведения, наверняка обратит внимание на отмену пункта 1 статьи 162 НК РФ, предусматривающего увеличение налоговой базы на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Казалось бы, очень важное нововведение, существенно облегчающее нагрузку на налогоплательщика?

Однако, тут пришла пора вспомнить про вторую дату определения налоговой базы из статьи 167 НК РФ, о которой говорилось в начале статьи - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Соответствующие нормы прописаны и в статье 164 НК РФ (налоговые ставки) - суть их в том, что при этом применяется расчетная ставка НДС, например, 18/118 (как и сейчас при исчислении НДС с авансов).

Таким образом, можно констатировать, что по существу уплата НДС с предоплат (авансов), полученных от покупателей, не отменяется. Только названа она другими словами. А соответствующие требования "перекочевали" из статьи 162 в статью 167 НК РФ. Только и всего.

Подтверждения этому следуют из дальнейшего анализа измененных статей НК РФ:

- пункт 5 статьи 171 НК РФ, в котором говорится о вычете НДС с авансов, не отменен, просто слова "авансовых или иных платежей" заменены словами "оплаты, частичной оплаты";

- в уже упоминавшуюся статью 167 НК РФ добавлен новый пункт с указанием на то, что если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

То есть все остается как есть: начисляем НДС с полученных авансов (которые теперь называются оплатой предстоящих поставок), потом еще раз - с реализации, а ранее начисленный НДС с оплат предстоящих поставок принимаем к вычету.

О строительстве и монтаже

Важные изменения касаются порядка исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (строительстве так называемом хозспособом). Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

В нынешней редакции, напомним, таким моментом является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Такие суммы могут быть приняты к вычету после их уплаты в бюджет, но не нужно дожидаться начала начисления амортизации объекта для целей налога на прибыль - ссылка на статью 259 НК РФ из текста статьи 172 НК РФ удалена. Также факта принятия к учету объекта основных средств будет достаточно и для вычетов НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиками, а также по использованным в процессе строительства приобретенным ценностям.

Об основных средствах

Важно также и то, что вычет по основным средствам будет осуществляться сразу после принятия их к учету, в том числе принятия к учету оборудования к установке. Сейчас в пункте 1 статьи 172 НК РФ про последнее не сказано ничего, что фактически отдаляет момент вычета по такому оборудованию - нужно дождаться, пока оно будет принято к учету именно как основное средство.

Исключена также норма о принятии НДС по основным средствам к вычету в полном объеме после оплаты.

То есть, по существу, вычет по основным средствам и оборудованию будет практически приравнен к вычету, скажем, по материалам или товарам.

Восстановление НДС - новый порядок

Существенно изменилась статья 170 НК РФ в части вопросов восстановления НДС по приобретенным ценностям, ранее принятого к вычету.

Во-первых, в законе появилась норма о восстановлении НДС в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации. Раньше ее не было, и поэтому налогоплательщики выигрывали судебные споры в случаях, когда налоговые органы требовали восстанавливать НДС (например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2003 N Ф08-4991/2002-1773А).

Теперь непосредственно в статье 170 НК РФ прописана также и методика восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам, передаваемым в уставный капитал - восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Тут же указывается, что суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче в уставный капитал, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Во-вторых, уточнены нормы, касающиеся восстановления НДС в случае использования приобретенных ценностей для осуществления операций, не облагаемых НДС. Фактически признано, что в дальнейшем использование таких ценностей, в том числе основных средств и нематериальных активов, может отличаться от их первоначального предполагаемого или фактического использования. И при необходимости нужно будет восстанавливать НДС (по амортизируемому имуществу - пропорционально остаточной стоимости без учета переоценок, что очень важно: сейчас такого в законе нет, и фактически "судьба" НДС по ОС и НМА определяется их предназначением в налоговом периоде принятия к учету, вне зависимости от дальнейших условий использования).

Заодно законодатели позаботились и о налоговом учете сумм восстановленного НДС: они указали, что такие суммы в стоимость товаров (работ, услуг) не включаются, а учитываются в составе прочих расходов согласно статье 264 НК РФ. Вероятно (об этом НК РФ, естественно, умалчивает), и в бухгалтерском учете эти суммы также можно будет учесть в качестве расходов. Только на каком именно счете - пока не ясно, вероятно, Минфин России в дальнейшем ответит на этот вопрос, либо организации придется принять собственную методику и закрепить ее в учетной политике.

В-третьих, указано, что необходимо восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) и систему налогообложения, предусматривающую уплату единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ), причем сделать это нужно будет в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Сейчас такого пока нет - при попытках налоговых органов заставить налогоплательщиков восстановить НДС суды не соглашались с такой постановкой вопроса (например, постановление ФАС Северо-западного округа от 19.08.2003 N А56-9429/03, постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03*(1)). Но в 2006 году будет по-другому - вопросы о восстановлении НДС будут закреплены законодательно.

Бартер - бартером, а НДС - деньгами

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Такая норма будет включена в статью 168 НК РФ.

Правда, пока не понятно, какие санкции будут грозить нарушителям этой нормы: ведь вычет НДС теперь не будет зависеть от оплаты поставщику, так же как и начисление НДС - от оплаты покупателя за реализованные товары (работы, услуги).

Налоговые агенты: круг расширяется

В "полку налоговых агентов" в новом году прибудет. Налоговыми агентами будут признаваться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога - то есть оборот по реализации определяется так же, как если бы речь шла о налогоплательщике. Так записано в новых пункте 5 статьи 161 НК РФ и пункте 15 статьи 167 НК РФ. Ровно так же, как и налогоплательщики, ведут себя такие налоговые агенты и при выписке счетов-фактур покупателям, если они реализуют товары от своего имени.

Мелкие рекламные сувениры - без НДС

Согласно новому порядку, не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (добавлен п. 25 ст. 149 НК РФ).

Налоговый период - критерий изменяется...

С 2006 года налоговым периодом будет являться квартал в тех случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) за каждый месяц квартала не будет превышать 2 млн. руб. - статья 163 НК РФ. Сейчас сумма выручки не должна превышать 1 млн. руб. в месяц.

...И для освобождения от НДС - тоже

Та же самая сумма - 2 млн. руб. вместо одного - будет выступать и в качестве критерия возможности освобождения от уплаты НДС по статье 145 НК РФ. Только речь идет уже не о выручке за каждый месяц, как в предыдущем случае, а о выручке за три последовательных календарных месяца.

О нулевой ставке НДС

Достаточно существенным образом изменились статьи 164 и 165 НК РФ.

Прежде всего, следует отметить, что уточнена формулировка подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, касающегося применения нулевой ставки НДС по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров. Во-первых, если в ныне действующей редакции НК РФ такие работы должны были выполнять именно российские перевозчики, то новая редакция прямо говорит о любых российских организациях и индивидуальных предпринимателях. Отдельно прописана норма для случаев оказания подобных услуг организациями железнодорожного транспорта.

Но самые существенные изменения касаются порядка документального подтверждения права применения нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ).

Во-первых, теперь будет урегулирован вопрос, что нужно предъявлять в налоговые органы в случае, когда оплата поступает не от самого иностранного покупателя, а от третьего лица - в этом случае необходим договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом - покупателем и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Во-вторых, прописан перечень документов для случая вывоза товаров, не происходящих из РФ, в режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен (на сегодня это - Республика Беларусь).

В-третьих, несколько более открытым станет список документов, подтверждающих отгрузку товара морским транспортом. Сейчас необходимо представлять копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ, а также копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. В 2006 году можно будет представлять копию не только коносамента, но также морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа (в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ).

Изменяются и условия возмещения НДС при подтверждении нулевой ставки (ст. 176 НК РФ) - более четко прописан регламент рассмотрения вопросов налоговыми органами.

Особенности переходного периода

Ввиду того, что порядок исчисления и уплаты НДС с 2006 года существенно изменяется, в законе предусмотрены специальные статьи, регулирующие переходные моменты.

Во-первых, закон не предполагает единовременной уплаты НДС по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков по состоянию на 01.01.2006 года.

В течение двух лет (2006-2008 гг.) по ней для налогоплательщиков, определявших налоговую базу НДС "по оплате", сохраняется прежний порядок уплаты НДС. То есть, они включают в налоговую базу суммы поступающих в счет погашения такой задолженности денежных средств. И только в случае, если до 2008 года оплата не поступит, то тогда НДС все равно придется заплатить - в первом налоговом периоде 2008 года. Соответственно, и вычеты НДС по приобретенным до 01.01.2006 ценностям могут осуществляться такими налогоплательщиками в 2006-2007 гг. на прежних условиях - при наличии оплаты поставщикам. Но если и по состоянию на 01.01.2008 эти суммы не будут оплачены, тогда можно будет предъявить их к вычету в первом налогом периоде 2008 года.

Для тех же налогоплательщиков, кто уже сейчас определяет налоговую базу "по отгрузке", предусмотрена возможность предъявить суммы НДС к вычету равными долями в первом полугодии 2006 года, вне зависимости от оплаты поставщикам.

Для всего этого по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.

Во-вторых, довольно сложный механизм предусмотрен для вычетов по капитальному строительству.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (но все же не на следующий месяц после ввода объектов в эксплуатацию, как сейчас) или при реализации объекта строительства. То же самое касается вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Но если вдруг принятие к учету завершенного объекта строительства или его реализация случится раньше, чем будут приняты к вычету суммы - можно принимать к вычету, ориентируясь по этому факту, а не равномерно.

В-третьих, определен механизм начисления НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) - как и сейчас. Вследствие этого может сложиться ситуация, когда НДС по аналогичным работам, выполненным в 2006 году, может быть уплачен в бюджет раньше, чем по работам, выполненным в 2004 или даже в 2003 году. Вычет НДС по таким работам также производится в действующем сейчас порядке - на следующий месяц после ввода объекта в эксплуатацию (и, разумеется, после уплаты НДС в бюджет).

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Изменения, касающиеся не всех

Есть и ряд других изменений, касающихся отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, можно отметить:

- освобождение от НДС реализации металлолома;

- особенности исчисления и уплаты НДС в рамках договора простого товарищества;

- новый порядок подачи деклараций подразделениями иностранных организаций: организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации;

- уточнения перечня услуг, местом реализации которых является РФ.

Заинтересованные читатели могут более подробно ознакомиться с ними самостоятельно.

Здесь же в заключение хотелось бы отметить, что фирма "1С" планирует произвести соответствующие изменения в своих программных продуктах до даты вступления в силу рассматриваемого закона и своевременно донести их до своих пользователей.

И.А. Берко,

аудитор, методист фирмы "1С"

"БУХ.1С", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте арбитражную практику в номере 8 (август) "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 36)