"Упрощенка" в 2006 году (И.А. Берко, "БУХ.1С", N 8, август 2005 г.)

"Упрощенка" в 2006 году

Президент РФ подписал Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ, вносящий существенные изменения в главу 26.2 НК РФ. И.А. Берко, аудитор, методист фирмы "1С" комментирует грядущие изменения, которые касаются многих аспектов применения УСН, в частности, условий перехода на УСН, порядка признания доходов и расходов. Многие изменения призваны решить неоднозначные толкования действующего законодательства. Изменения вступят в силу с 1 января 2006 года.

Условия перехода на УСН

В 2006 году организация получит право перейти на УСН, если ее доходы по итогам 9 месяцев не превысят 15 млн. руб. Сейчас такой предел составляет 11 млн. руб., но в эту сумму входят только доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. С 2006 года при определении предельного размера доходов будут учитываться не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы, как они определены для целей исчисления налога на прибыль организаций (ст. 250 НК РФ).

Важным нововведением является и учет инфляции без внесения изменений в НК РФ. Теперь величина предельного размера доходов организации, в соответствии с которой организация имеет право перейти на УСН, подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, который устанавливается на каждый следующий календарный год и учитывает изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Уточнен также еще один общий критерий, необходимый для применения УСН - это остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которая не должна превышать 100 млн. руб. Теперь для подсчета указанной суммы учитываются только основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. То есть, мелкие основные средства стоимостью не более 10 000 рублей из подсчета исключаются. Зато, например, учитываются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Также следует отметить, что на УСН будет запрещено переходить бюджетным учреждениям и иностранным организациям, имеющим филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.

Порядок подачи заявления

С 2006 года вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели будут вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет. Сейчас такое заявление нужно подавать одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговых органах, хотя норма пункта 2 статьи 346.13 НК РФ предусматривает право, а не обязанность подавать эти заявления одновременно.

Данная норма не раз была оспорена налогоплательщиками в суде (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.10.2004 по делу N КА-А40/8542-04). Кроме того, действующий порядок технически неудобен, так как в заявлении о переходе на УСН необходимо указывать реквизиты, которые присваиваются налоговыми органами в процессе регистрации (ИНН и т.п.).

Также прописан в законе и порядок перехода на УСН тех, кто раньше подпадал под уплату ЕНВД (в случае отмены ЕНВД по определенным видам деятельности): они вправе перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

Прекращение применения УСН при росте выручки

Увеличена с 15 до 20 млн. руб. сумма дохода, превышение которой влечет за собой прекращение права применения УСН. И в этом случае, также как в случае с максимальным размером выручки для перехода на УСН, предусмотрен дальнейший учет инфляции без необходимости изменять НК РФ: величина предельного размера доходов налогоплательщика, в соответствии с которой налогоплательщик вправе применять УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Выбор объекта налогообложения

Законодатели позаботились и о тех, кто при введении в действие главы 26.2 НК РФ выбрал "не тот" объект налогообложения: будет разрешено по истечении трех лет сделать новый выбор (сейчас объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН).

Однако налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбора иметь не будут - они будут применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Признание доходов

Во-первых, с 2006 года как организации, так и индивидуальные предприниматели будут пользоваться единой классификацией доходов согласно статье 249 и 250 НК РФ (доходы от реализации и внереализационные доходы). Также для всех категорий налогоплательщиков, а не только для организаций, как сейчас, применяется статья 251 НК РФ, в которой указан перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения.

В частности, это позволит налогоплательщикам, применяющим УСН, без лишних вопросов получать займы и давать взаймы.

Не будут учитываться в целях налогообложения и доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом.

Во-вторых, конкретизирован порядок признания доходов при использовании векселей. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права собственного векселя или векселя третьего лица датой получения доходов у налогоплательщика признается дата погашения векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного лица по указанному векселю) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Признание расходов

Если говорить в целом, то перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога, будет расширен и уточнен.

Во-первых, будут признаваться расходы не только на приобретение основных средств (как сейчас), но и расходы на их сооружение и изготовление.

Это важно для тех, кто занимается строительством основных средств или передает часть собственной готовой продукции для использования в качестве основных средств.

Аналогично будут учитываться и расходы на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

Во-вторых, уточнено условие принятия в состав расходов сумм НДС по приобретенным ценностям: расходом признаются суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов. Из этого следуют два вывода. Первый - если сама приобретенная ценность не может включаться в состав расходов, то и НДС по ней в расходы также не включается. Второй - для включения НДС в расходы не нужно ждать, пока сама ценность будет использована (например, в производстве) или реализована - достаточно оплатить НДС поставщику и принять ценность к учету.

В-третьих, при реализации приобретенных товаров налогоплательщик сможет принять расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

В-четвертых, для целей налогообложения дополнительно (по сравнению с ныне действующим порядком) можно будет принять следующие расходы:

- расходы на бухгалтерские и юридические услуги;

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Уточняется порядок принятия расходов по основным средствам. В частности, закреплено, что если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Также указывается, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Это положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Но самое главное - что в состав основных средств и нематериальных активов включаются ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

То есть, малоценные объекты (стоимостью до 10 000 рублей включительно) к основным средствам не относятся, а значит, упрощается их учет для целей налогообложения.

В статье 346.17 НК РФ уточняется также момент признания отдельных видов расходов:

1. Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

2. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.*(1) Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по

времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

3. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

4. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

5. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности.

6. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после погашения указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Эти расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Важным нововведением также является и то, что налогоплательщики не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Уточнения порядка исчисления и уплаты налога

Здесь хочется отметить два основных момента:

1. Оплата пособий по временной нетрудоспособности будет уменьшать сумму единого налога для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы", не более чем на 50% (в совокупности с отчислениями на обязательное пенсионное страхование). Сейчас выплата "больничных" может привести к ситуации, когда единый налог может не уплачиваться вообще.

2. В расчете сумм налога (и авансовых платежей по налогу) будут участвовать ранее начисленные авансовые платежи (а не уплаченные, как сейчас). Это упорядочит заполнение налоговых деклараций и ведение учета по налогу.

Переходные моменты

Изменения внесены и в статью 346.25 НК РФ, в которой описывается порядок перехода на УСН с иных режимов налогообложения, и наоборот. В новой редакции этой статьи учтено, что на УСН могут переходить не только организации, ранее платившие налог на прибыль, но и те, кто раньше уплачивал ЕНВД или ЕСХН.

При переходе на УСН организации, уплачивавшей налог на прибыль, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов за период применения главы 26.1 НК РФ (определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату перехода на упрощенную систему налогообложения отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления организации:

- признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары, выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права;

- признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары, выполненные работы, оказанные услуги, полученные имущественные права.

Такие доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В случае, если организация переходит с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость ОС и НМА определяется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов.

Такой же порядок по отношению к основным средствам и нематериальным активам применяется и индивидуальными предпринимателями.

Патенты возрождаются

До вступления в силу главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" (т.е. до 2003 года) существовала система патентов для индивидуальных предпринимателей, при которой они платили фиксированные платежи вместо уплаты единого налога.

С 2006 года эта система обещает вновь возродиться - благодаря новой статье 346.25.1 НК РФ, которую законодатели включили в состав главы 26.2 НК РФ. Но условия их выдачи достаточно жесткие:

- предприниматель не должен нанимать работников, даже по договорам гражданско-правового характера;

- патенты выдаются только на определенные виды деятельности, список которых закрыт (если кто помнит, раньше в списке были "прочие виды деятельности", то есть применение патентов могло быть неограниченным).

В случае, если предприниматель нарушит условие об отсутствии найма работников, или не заплатит вовремя за патент, то он становится не вправе применять УСН весь период действия патента, то есть должен уплачивать налоги по общему режиму налогообложения. Стоимость патента ему при этом не возвращается.

Использование патента является добровольным: при наличии прав на патент можно его не получать и при этом применять УСН в обычном порядке.

И.А. Берко,

аудитор, методист фирмы "1С"

"БУХ.1С", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что в настоящее время мнения ФНС и Минфина России по этому поводу разные. Подробнее читайте на стр. 16