Институционализм и реформирование бухгалтерского учета в России (В.И. Петрова, Л.А. Чайковская, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2005 г.)

Институционализм и реформирование бухгалтерского учета в России

Современный период развития общественного строя России закономерно стимулирует обращение к институциональным основам бухгалтерского учета, его историческим истокам, создает благоприятную среду для проведения соответствующих исследований. Процессы реформирования учета в России привели к коренной трансформации институциональных основ системы бухгалтерского учета. В последнее время в бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его ведения. В статье показано значение основных вех в развитии русской бухгалтерской школы для решения современных задач бухгалтерского учета.

При рассмотрении вопросов бухгалтерского учета интерес к институционализму не случаен. Достоинство этой теории в том, что она позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу. Чтобы получить возможность соединить институционализм с текущим и перспективным состоянием бухгалтерского учета в России, необходимо остановиться на некоторых положениях и выводах этой теории, которые имеют прямое отношение к долгосрочным перспективам бухгалтерского учета.

Институциональная преемственность в бухгалтерском учете

Институциональная система России, включая неформальную культурную и духовную сферу, продолжает политические, правовые и культурные традиции, которые начали формироваться в период возникновения Русского государства. Считается, что Русское государство сформировалось в 862 г. Предположительно, полтора века на его территории применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца - князя. Размеры дани не регламентировались. Эта черта, как отмечает профессор Я.В. Соколов, хозяйственного быта оказала огромное влияние на русский учет, сформировав один из принципов бухгалтерского учета, просуществовавший на протяжении всей нашей истории - государство является собственником всего имущества, находящегося в стране*(1).

Важнейший толчок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства. В это время родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух, закрепился такой принцип русской бухгалтерии, как принцип ответственности.

Учет в любое время был готов к заимствованиям, но русская традиция всегда деформировала перенимаемые идеи, своеобразно национализируя их. Опыт показал, что невозможно механически перенести систему учета из одной страны в другую. Причина - в различиях технологий, социально-экономических инфраструктур и особенно исторических традиций. Кроме того, у каждого народа свой склад мышления и свои особенности, связанные с менталитетом народа. Развитию учета в допетровской Руси мешали догматизм мышления, низкий уровень правосознания, грамотности и скудость математических знаний.

В первой половине XIX века была сформирована русская школа бухгалтерского учета и определена цель бухгалтерии - показать причины изменений в составе имущества. Предметом учета были вещи, способные к умножению или уменьшению, методом учета - формы счетоводства. В этот период внесен большой вклад в создание русской бухгалтерской терминологии. Форма счетоводства получила название "русской". Значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она являлась новой формой двойной бухгалтерии, а в том, что она выдвигала перед учетом новые цели, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами.

В начале XX века проявилось серьезное отношение к бухгалтерской отчетности в связи с распространением акционерных обществ. В этот период интерес практиков, теоретиков и законодателей проявлялся в первую очередь к балансу и к отчету о прибылях и убытках. Принцип консерватизма, "осторожной оценки активов" был одним из основополагающих принципов учетной практики тех лет. В связи с этим тысячи предприятий различных форм собственности наряду с акционерными обществами столкнулись с необходимостью публикации своей отчетности, причем требовалась жесткая регламентация правил составления отчетности в виде специального закона. Основным подходом при составлении отчетности был выбран подход, сочетающий в себе элементы унификации определенной свободы действий при составлении баланса. Названный подход получил в дальнейшем распространение и заложен в большинстве национальных и международных стандартов.

Усиление влияния исконно русских принципов бухгалтерского учета, связанное с возрождением традиционных русских начал в различных сферах жизни общества, ярко проявилось в 90-х годах XX века. Серьезное реформирование бухгалтерского учета началось с ноября 1991 г., когда был утвержден новый План счетов бухгалтерского учета. Однако его утверждение не привело к коренной ломке учета. В новом Плане счетов сохранились кодировка и группировка старого плана счетов. Ряд счетов ликвидирован, и введены новые счета, связанные с объектами учета, присущими рыночной экономике. Порядок учета финансовых результатов не изменился, но с принятием этого документа закрепился метод начисления в учете доходов.

Становление рыночной экономики требовало принятия на государственном уровне закона, регулирующего осуществление бухгалтерского учета. Законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете" (далее - Закон), принятым в 1996 г., были установлены единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности для предприятий и организаций независимо от форм их собственности, определяющие порядок организации и ведения бухгалтерского учета, а также взаимоотношения по этим вопросам с потребителями бухгалтерской информации. Введение Закона явилось прогрессивным шагом для дальнейшего развития бухгалтерского учета. Однако из-за отсутствия достаточно полного представления о российской модели рыночной экономики, стройной концепции бухгалтерского учета рыночного типа не было научно-методической проработки многих вопросов учета.

Текст Закона, по сути дела, не содержал принципиально новых положений, он во многом обобщал и повторял ряд известных норм. Так, в Законе объектами учета признаются имущество организации, а не активы, их обязательства и хозяйственные операции. Финансовые результаты и элементы их формирования (доходы и расходы) Законом не определены. Несовершенство законодательно регламентированной бухгалтерской терминологии приводит ко многим трудностям в теоретическом и практическом аспектах. С применением Закона начинает формироваться подотрасль финансового права, включающая систему законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. В 1996 г. также было утверждено ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", установившее состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности. Рекомендуемая им структура показателей отчетности удовлетворила требованиям, предусмотренным 4-й Директивой ЕС. В отчете о прибылях и убытках введены строки для отражения прочих операционных доходов, расходов и процентов к уплате, хотя План счетов 1991 г. и не предусматривал формирование в учете таких показателей.

В 1997 г. была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция 1997 г.), многие положения которой ориентированы на нормы, заложенные в международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО). В документе сформулированы цель бухгалтерского учета, содержание и требования к информации для внешних пользователей, критерии признания активов, обязательств и их оценка, установлена степень влияния налогового учета на бухгалтерский учет, сформулированы допущения и ограничения. В Концепции 1997 г. введено новое для России понятие "экономических выгод". Именно через эту категорию квалифицированы активы, доходы и расходы. Однако Концепция не заменила никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету, а только послужила системой нормативного регулирования учета в стране. В Концепции 1997 г. намечены ориентиры, которые следовало достичь в ходе проведения работы по созданию рыночной системы учета.

Начиная с марта 1998 г. реформа бухгалтерского учета проводится в соответствии с МСФО. В качестве международных Правительство Российской Федерации рекомендовало к использованию МСФО, разработанные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, закреплены цели, задачи и направления реформы бухгалтерского учета. Цель реформирования согласно Программе - приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Задачи бухгалтерского учета в условиях реформы

Задачами реформы являются: формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, увязка реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации и стандартизации учета и отчетности на международном уровне; оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. К направлениям реформы отнесено совершенствование нормативно-правового регулирования учетного процесса, формирование его методического обеспечения, сотрудничество с международными бухгалтерскими организациями и др.

Минфин России как основной орган, на который возложена обязанность проведения в жизнь реформы бухгалтерского учета, ориентируется не на прямое применение МСФО российскими предприятиями, а на применение национальных стандартов, т.е. положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), адаптированных к требованиям МСФО. Структура и содержание принятых после 1998 г. ПБУ максимально приближены к международным стандартам.

При пересмотре в 2001 г. Плана счетов бухгалтерского учета наибольшие изменения коснулись счетов учета финансовых результатов в связи с формированием новой методологии учета доходов и расходов. В результате изменений условий хозяйствования и уточнения методики бухгалтерского учета некоторых операций аннулировано 16 счетов, введено 3 новых, у многих изменены номера или названия, позиции двух синтетических счетов разукрупнены и несколько счетов объединены. Новый План счетов уточняет отдельные аспекты отражения операций на счетах и приближает его к требованиям МСФО, в частности, в области учета капитала и финансовых результатов.

Несомненно, экономика России нуждается в расширении и усовершенствовании действующих методов ведения бухгалтерского учета на основе опыта других развитых стран. Но в процессе российских рыночных преобразований этот опыт должен переосмысливаться и переоцениваться с позиций особенностей российской рыночной системы.

В настоящее время направлениями совершенствования бухгалтерского учета следует признать развитие последовательных теоретических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся, недавно возникшие и предлагаемые практические процедуры, разработку на этой основе нормативно-правового и методического обеспечения учетного процесса. Прежде всего они касаются изменения роли государства в установлении правил и принципов бухгалтерского учета.

В основе регулирования системы бухгалтерского учета должно лежать разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений, другой заинтересованной общественности). Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом исходит из необходимости обеспечить реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Ключевая роль в установлении общих правил ведения бухгалтерского учета и учетных принципов в будущем будет оставаться за государством, но выполнение функций по методическому и техническому оснащению учетного процесса предполагается передать саморегулируемым общественным организациям. В связи с этим требует пересмотра методическое обеспечение бухгалтерского учета, должны быть созданы методические материалы на основе выработки единообразной трактовки правил, согласованной со всеми членами бухгалтерского сообщества. Бухгалтерский учет и отчетность, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, входят в число гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации.

К компетенции органов государственной власти в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятой в 2004 г. (далее - Концепция 2004 г.), отнесены: выработка государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности, совершенствование правовых основ бухгалтерского учета и отчетности, установление процедуры введения в действие МСФО. Кроме перечисленного к области деятельности государственной власти относится организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, осуществление государственного контроля за соблюдением законодательства, взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета и отчетности.

Концепцией 2004 г. определено, что для признания стандартов бухгалтерского учета необходимо вовлекать в процесс их разработки профессиональные сообщества. Профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и проводит их профессиональную общественную экспертизу. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению и утверждают их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов. Вовлечение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов будет осуществляться через специальный орган, состоящий из высококвалифицированных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Основной задачей такого органа должна стать профессиональная общественная экспертиза проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и их разъяснений.

В условиях приближения экономики России к общемировым стандартам назрела необходимость в применении новых форм системы бухгалтерского учета и современных механизмов их реализации. Перспектива развития бухгалтерского учета должна базироваться на тенденциях приближения к принципам и требованиям, закрепленным в МСФО. Следует отметить, что в значительной степени российский бухгалтерский учет уже адаптирован к МСФО. Однако имеются серьезные проблемы, проявляющиеся в отсутствии необходимой инфраструктуры применения МСФО, в недостаточном уровне профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов, недостатках в регулировании бухгалтерского учета и отчетности в России. Ввиду того что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности еще не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, имеют место определенные ограничения в использовании этой информации.

Исходя из необходимости формирования новой институциональной структуры системы бухгалтерского учета, отвечающей требованиям современного общества в условиях интенсивного развития предпринимательства в нашей стране, можно говорить о высокой актуальности исследования условий, обеспечивающих успешность функционирования системы учета, адекватно отражающей состояние бизнеса в России. В этом контексте следует отметить существование противоречий между функционированием института бухгалтерского учета как средства воздействия на управление организацией, с одной стороны, и института налогообложения - с другой, а также в несовпадении (а нередко и в значительном расхождении) интересов, которые стремятся реализовать указанные институты. Требуются серьезная оценка задач, характера, методов и эффективности взаимодействия этих двух институтов в результате изменения институциональных рамок, а также анализ реакции организаций на это взаимодействие. Рассмотрение проблемы в таком аспекте играет важную роль в создании новой институциональной системы бухгалтерского учета.

Изучение институциональных особенностей бухгалтерского учета является новым и недостаточно разработанным направлением в экономической науке. Однако пока анализ теоретических проблем феномена института бухгалтерского учета, разработка его понятийного аппарата, принципов, функций и направлений развития в период формирования российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики практически отсутствуют.

Пути решения задач реформирования

Опыт отражения результатов государственного регулирования в системе бухгалтерского учета в рыночной среде в западноевропейских странах гораздо обширнее российского, а следовательно, и степень научной разработанности проблемы западноевропейскими учеными существенно выше, чем в отечественной экономической литературе. Вместе с тем исследования зарубежных авторов относятся преимущественно к условиям стабильной экономики, а в условиях нестабильно функционирующей российской экономики, где институциональный подход к изучению проблем бухгалтерского учета практически еще не осуществлялся, необходимо более интенсивное использование зарубежного опыта в этой области.

Для России характерно многообразие форм собственности, их взаимодействие и взаимопроникновение. Развитие различных форм собственности во многом обусловливает необходимость институциональных перемен, которые позволяют преодолеть застой и обеспечить эффективность ведения бухгалтерского учета в структурах той или иной формы собственности. Радикальная смена социально-экономических отношений предъявляет новые требования к институту бухгалтерского учета, сущность которого не сводится только к формальным нормам и учетным схемам. Следует в полной мере учитывать изменения отношений собственности в обществе, организационные особенности функционирования субъектов хозяйственной деятельности, перестраивать взаимодействующие институты с учетом насущных задач и разрабатывать новые формы их взаимодействия в свете современных требований переходной экономики.

Институционализм исходит из того, что, каковы бы ни были основания для институциональных изменений (развитие современных информационных технологий, изменение роли государства в регулировании бухгалтерского учета и т.д.), непосредственным источником этих изменений может быть только хозяйственная деятельность. Выбор этого направления институциональных изменений в решающей степени предопределен всей предшествующей институциональной историей общества, которая преломляется через неформальные институты культурного характера - традиции, предпочтения и ценностные установки.

В реальной жизни организации институты постоянно взаимодействуют и влияют друг на друга. Например, производственные кооперативы в России начали легально функционировать в 1987 г. после принятия государством соответствующего закона, т.е. набора правил и институтов, которые регламентировали деятельность кооперативов. До 1987 г. тоже существовали кооперативы и они тоже функционировали на основе определенных правил, институтов, но главным образом неформальных и часто незаконных.

Для определения возможности использования в России той или иной модели бухгалтерского учета требуется детальное изучение существующих учетных систем на общемировом уровне. В мире не существует двух стран с идентичными системами учета. Можно выделить группы стран, в каждую из которых входят страны, объединенные на основании некоторых общих подходов. Это прежде всего англоязычные страны, далее - континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, отдельные страны Восточной Европы. В соответствии с этим сформированы три основные модели бухгалтерского учета: англо-американская, южноамериканская (латиноамериканская) и континентальная. Кроме того, создаются новые модели.

Исследование теоретических воззрений и практического подхода показало, что для данного этапа развития России наиболее применима континентальная модель, которая в большинстве стран Европы уже адаптирована к европейским стандартам. Поэтому мы можем использовать существующий опыт этих стран, особенно в преддверии вступления России в ВТО.

Определить, какая модель учета, применяемая в той или иной стране, лучше или хуже, чем в других странах, очень сложно. Модели и системы учета создаются для достижения определенных целей. Бухгалтерский учет при этом определяется профессионализмом бухгалтеров и окружающей средой, в которой функционирует учетная система. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает разнообразие идей, соответствующие методы их реализации в теории и практике бухгалтерского учета.

Среди специалистов в области бухгалтерского учета распространены точки зрения на проблему методологии заимствования зарубежных институтов бухгалтерского учета. Рассматривая эти точки зрения, можно отметить тот факт, что не представляется возможным убедительно объяснить механизм универсального или, напротив, национально-специфического развития бухгалтерского учета, например, почему Россия может (или не может) пойти по американскому, французскому или любому иному пути, если там этот путь привел к успеху. Кроме того, как бы ни были сильны национально-специфические элементы в социально-экономическом устройстве любой страны, институциональные заимствования имеют место. Вопрос в том, каковы механизм, возможности и желательные масштабы заимствований.

Большое значение в процессе перехода на МСФО имеет культура страны. Под культурой понимаются устойчивые социально-психологические черты. Основы национальной жизни составляют религия, традиции, искусство, а под цивилизацией понимаются организационные формы общественной жизни (устройство политических и экономических систем) и технические средства. "Дух нации", который определяет ее развитие, неповторим, и поэтому Россия, как и любая другая страна, самобытна и неповторима. Отсутствие согласованности методологий бухгалтерского учета разных стран часто вызвано различием именно культурных, а не технических целей. Содержание бухгалтерской отечности зависит от истории страны и сложившейся местной практики. Вероятно, поэтому продукция бухгалтерского учета (отчетность) ориентирована иногда на акционеров, иногда - на кредиторов, а иногда она служит интересам государственного планирования и администрации*(2).

Ценности бухгалтерской субкультуры оказывают влияние на некоторые аспекты бухгалтерской практики, такие, как полномочия бухгалтерской системы, обязанность их применения, методы оценок, степень раскрытия информации*(3). В частности, уровень профессионализма, предпочтительный в бухгалтерской субкультуре, может повлиять на широту полномочий бухгалтерской системы. Чем выше уровень профессионализма, тем более развито профессиональное саморегулирование и тем меньше необходимость государственного вмешательства. Степень единообразия, принятая в бухгалтерской субкультуре, может оказывать воздействие на форму и методы бухгалтерской системы: чем выше уровень единообразия, тем меньшее значение имеет профессиональное суждение и тем строже бухгалтерские правила. Уровень консерватизма бухгалтерской субкультуры может оказать влияние на применяемую систему бухгалтерских оценок: чем выше уровень консерватизма, тем сильнее связь с традиционными методами оценок. Степень секретности, предпочитаемой в бухгалтерской субкультуре, может влиять на объем раскрытия информации в финансовой отчетности: чем выше секретность, тем меньше раскрывается информация.

Однако каждый элемент института бухгалтерского учета может формироваться под воздействием нескольких бухгалтерских ценностей (характеристик). Например, на полноту раскрытия может оказывать влияние не только степень секретности, но также уровень консерватизма, единообразия и профессионализма. Чем строже консерватизм, тем более осторожным будет раскрытие. Чем выше единообразие (или ниже профессионализм), тем большее значение имеет принцип соответствия по сравнению с принципом раскрытия. Таким образом, степень раскрытия информации в финансовой отчетности может варьироваться в зависимости от ценностной ориентации лиц, составляющих эти отчеты.

На систему социальных ценностей влияет внешняя среда, т.е. то, что называется экологическим влиянием посредством географических, экономических, демографических, исторических, технологических, урбанизационных факторов, которые в свою очередь обусловлены особенностями природы, торговли, инвестирования и освоения (новых территорий и видов деятельности). Как экологические факторы, так и социальные ценности влияют на институциональные (организационные) процессы в сфере юридических и политических систем, корпоративной собственности, рынка капитала, профессиональных ассоциаций, образования, религии, которые в свою очередь воздействуют на систему бухгалтерских ценностей и бухгалтерских методов.

МСФО как основа создания новой и конституциональной
структуры бухгалтерского учета

Реализация Концепции выявила среди специалистов две точки зрения на возможность применения в российском бухгалтерском учете МСФО. Одна из них соответствует позиции Минфина России и базируется на объективной необходимости перехода на МСФО. Согласно другой заимствование зарубежных институтов может носить в лучшем случае частный, вспомогательный характер, а в качестве долгосрочной тенденции развития бухгалтерского учета Россия должна избрать исключительно свой путь.

Следует отметить, что не все реформы последних лет в России строго концептуальны и последовательно реализуемы, а потому в итоге результаты не всегда удачны. К тому же связь реформ, затрагивающих различные стороны жизни страны, подчас не обеспечена. Правовая, налоговая и административная реформы, равно как и реформа бухгалтерского учета, могли бы быть лучше согласованы между собой. Поэтому, на наш взгляд, следует более эффективно и системно проводить реформирование, в обязательном порядке учитывая институциональные особенности, институциональную преемственность и институциональный характер преобразований, а также роль государства в этих преобразованиях. Что касается реформирования бухгалтерского учета, то необходимо активизировать его роль в выполнении важнейших функций общества, обеспечивать признание его национального характера в мировом сообществе в условиях глобализации экономики, перестроить его методологическую структуру, совершенствовать его нормативно-правовую базу.

Главной предпосылкой глобального принятия единых международных стандартов финансовой отчетности является их качество. Должны быть устранены противоречия в них и дублирование в отдельных стандартах, ограничена возможность выбора между ними, а сами стандарты - значительно улучшены. Это улучшение должно осуществляться в рамках изменения отдельных стандартов (например, переработка спорных регулятивных норм по объединению компаний, которая обеспечит предоставление участникам рынка важной для принятия решений информации на базе высококачественных стандартов бухгалтерского учета).

На пути к единой глобальной финансовой отчетности предстоит преодолеть еще не одну преграду. Считающиеся международно признанными стандарты МСФО и US GAAP сохраняют концептуальные и содержательные недостатки, которые в будущем придется последовательно исправлять, поскольку только качественные нормы могут быть объединены в единый глобальный стандарт.

Важно также решить, в какой степени применение международных норм бухгалтерского учета должно распространяться на составление не консолидированных, а отдельных балансов. Нужда в подобных стандартах очевидна при ориентации компании на рынки капитала и росте информационных потребностей. Эффективные рынки капитала и улучшение их информационного обеспечения требуют корпоративных балансов, составленных по единым международным принципам. Основной задачей всех участников процесса является форсирование мер по разработке единой для всех стран и регионов мира финансовой отчетности. Если же компания предполагает применять международные нормы в целях расчета дивидендов и налогообложения, то возникает новое поле для дискуссий. Окончательное решение всех связанных с этим вопросов займет еще некоторое время.

Сближение МСФО и US GAAP целесообразно начинать с корректировки лежащих в их основе концепций бухгалтерского учета. В процессе конвергенции следует ориентироваться на МСФО, основывающиеся на наборе базовых принципов. Различия между МСФО и US GAAP могут быть устранены относительно быстро.

Ориентация на рынки капитала изменила и функции отчетности, на первый план вышла информационная функция. Стабильность, четкость, ясность, прозрачность бухгалтерского законодательства позволят значительно приблизить переход на МСФО и будут иметь большое значение в условиях российской действительности.

Совершенствование нормативно-правового регулирования
в области бухгалтерского учета

Законодательная база бухгалтерского учета должна развиваться и совершенствоваться. Текст Федерального закона "О бухгалтерском учете" необходимо радикально изменить с учетом принятых Концепции 2004 г. и ПБУ. Одна из главных задач при этом - усиление роли учета в информационном обеспечении системы управления, установление требований к информативности отчетности и связи бухгалтерской и других видов экономической информации (о фондовом рынке, финансовых ресурсах, валютных курсах и т.п.). Кроме этого необходимо учитывать особенности субъектов хозяйствования (индивидуальная юридическая отчетность и отчетность корпоративных структур). В Закон целесообразно ввести такие понятия, как "профессиональное мнение бухгалтера", "учетный процесс", "индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчетность юридического лица", "консолидированная отчетность", "главный бухгалтер", "информативность и аналитичность отчетности". Кроме того, требуется дать характеристику системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в соответствии с Концепцией 2004 г., а затем показать роль и сферу действия Закона. Раздел об организации бухгалтерского учета должен быть расширен за счет более полного описания содержания учетной политики, значимости налоговых составляющих в ней, роли внутреннего контроля для обеспечения прозрачности и достоверности отчетности, введения положения об организации бухгалтерского учета в структурах, составляющих корпоративную отчетность.

При уточнении требований к организации и ведению бухгалтерского учета необходимо раскрыть понятие "доходное использование имущества", показать относительную самостоятельность учетного процесса и раскрыть его содержание; дать перечень видов учета и отчетности, показав их взаимосвязь и различия. При определении роли первичных документов показать их взаимосвязь с организационно-распорядительными документами и раскрыть их место в общем документообороте.

Требует расширения раздел об оценке имущества и признании объектов учета с учетом требований МСФО.

При изложении раздела о бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо определить, когда, кто и для каких целей составляет консолидированную отчетность, в каком формате и в какие сроки такая отчетность будет составляться, ввести понятие публичной отчетности. Здесь же необходимо показать, каким образом и с какой целью может или должна быть проведена трансформация отчетности. Следует подчеркнуть значение самостоятельного формирования отчетности и его значения для обеспечения ее аналитичности, показать соотношение форм отчетности, пояснений и дополнений к ней, а также определить связь между бухгалтерской и налоговой отчетностью.

Представляется необходимым дать понятие инфраструктуры бухгалтерского учета в соответствии с Концепцией 2004 г., а именно конкретизировать правила признания отчетности разного формата, статуса консолидированной и публичной отчетности, режима использования отчетности информационными агентствами, при судебных разбирательствах и т.д.

В Законе следует определить принципы организации контроля за качеством отчетности. Речь должна идти о внутреннем контроле, контроле со стороны аудиторских организаций и государственных органов. Отдельно следует выделить объекты и порядок контроля в унитарных, муниципальных, коммерческих и некоммерческих организациях.

Самостоятельным должен быть раздел о требованиях к квалификации, подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров. В нем должны быть указаны уровень квалификации кадров бухгалтерско-финансовых служб, порядок подготовки специалистов разных групп, структура системы подготовки бухгалтерско-финансовых кадров (техникумы, колледжи, институты, послевузовское образование), обязательность повышения квалификации и ее направления. Необходима статья о роли профессиональных организаций бухгалтеров, их связи с международными и общественными организациями смежных профессий (аудиторов, финансовых аналитиков, оценщиков и т.п.).

На этапе доработки Закона "О бухгалтерском учете" и разработке иных нормативных актов по бухгалтерскому учету целесообразно исключить допущение двусмысленности и произвольного толкования одного и того же вопроса. Должны быть сформулированы полные и целостные понятия, в определении одного и того же понятия в различных законодательных актах не должно быть расхождений.

Укрепление нормативно-правовой базы бухгалтерского учета должно осуществляться по пути унификации российского законодательства в этой области и отвечать требованиям и нормам международного сообщества, а расширение - путем принятия новых нормативно-правовых актов в части улучшения бухгалтерского обеспечения, использования новых форм и методов бухгалтерского сопровождения коммерческой деятельности, в том числе с целью привлечения иностранного капитала.

При теоретическом обосновании современного института бухгалтерского учета необходимо следовать концепции его развития, обязательно определяя его сущность, структуру и тенденции изменений, принимая во внимание институциональные закономерности. Важную роль играют при этом институциональный анализ и оценка происходящих процессов адаптации бухгалтерского учета к МСФО, а также полученных результатов в этой области.

Перечисленные задачи определяются тем, что бухгалтерский учет представляет собой систему гораздо более широкую, чем принято считать сегодня в экономической теории. Институциональный подход позволяет судить о том, насколько система бухгалтерского учета отвечает правовым нормам, национальным традициям, в рамках которых она функционирует. Эта институциональная среда складывается не сразу и во многом зависит от продуманной государственной политики. Государство, на наш взгляд, должно вмешиваться в организацию и методологию бухгалтерского учета, чтобы он полностью соответствовал действию рыночного механизма, создавал для него адекватные институциональные условия.

В этой связи несомненна необходимость изучения институциональных особенностей бухгалтерского учета в России, определение входящих в его состав элементов, понятий, подходов, выполняемых задач в целях нахождения прогрессивных концепций его развития, формулирования контрольных функций для обеспечении эффективности системы управления.

В.И. Петрова,

доктор экономических наук, профессор

Л.А. Чайковская,

кандидат экономических наук, профессор

РЭА им. Г.В. Плеханова

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. Учебное пособие для вузов. Изд-во ЮНИТИ, 1996. С. 215.

*(2) М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера. Теория бухгалтерского учета. Изд-во Юнити,1999. c. 597.

*(3) М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера. Теория бухгалтерского учета. Изд-во Юнити,1999. с. 603.