Финансирование некоммерческих организаций (С. Бакина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2005 г.)

Финансирование некоммерческих организаций

Порядок создания некоммерческих организаций (НКО), их реорганизации и ликвидации, а также иные вопросы их деятельности регламентируются Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Они могут быть созданы в следующей форме:

общественные и религиозные организации (объединения);

фонды;

государственная корпорация;

некоммерческие партнерства;

учреждения;

автономная некоммерческая организация;

объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Основным их отличием от любой коммерческой структуры является то, что НКО не преследуют цель извлечения прибыли. Кроме того, получаемый в процессе деятельности НКО доход не распределяется между участниками (учредителями).

В Законе N 7-ФЗ указано, что НКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы.

Исключение составляют учреждения. В Законе N 7-ФЗ ничего не сказано о том, могут ли они и на каких условиях вести предпринимательскую деятельность. Однако согласно п. 2 ст. 298 ГК РФ учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, если это записано в учредительных документах. В таком случае доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Таким образом, если в учредительных документах не прописано, что НКО может заниматься предпринимательской деятельностью, то ее ведение является нарушением действующего законодательства.

Вместе с тем основные проблемы возникают именно из-за того, что НКО придерживаются мнения, что поскольку они не созданы для извлечения прибыли, а вся их деятельность направлена на достижение социальных, благотворительных и пр. целей, то любые полученные ими средства являются целевыми и не подлежат обложению ни НДС, ни налогом на прибыль.

Источники поступления средств НКО для ведения деятельности, ради которой и была создана некоммерческая организация, регламентированы ст. 26 Закона N 7-ФЗ. При этом условно их можно подразделить на четыре группы:

1. Регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования от любых юридических и физических лиц.

2. Выручка от реализации товаров (работ, услуг).

3. Доходы и проценты, получаемые по ценным бумагам и вкладам, а также доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации (сдача в аренду имущества НКО).

4. Другие, не запрещенные законом поступления.

Отметим, что законами могут устанавливаться ограничения для отдельных видов НКО.

Что касается источников формирования имущества государственной корпорации, то это могут быть регулярные и (или) единовременные поступления от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом.

В соответствии с изложенной выше классификацией к п. 1 будут относиться поступления, полученные от учредителей в соответствии с уставными документами, в том числе дополнительные (единовременные) взносы от учредителей (например, для выполнения конкретной программы НКО, на ведение уставной деятельности НКО). По данному же пункту будут классифицированы добровольные целевые и нецелевые взносы и пожертвования от юридических и физических лиц, не являющихся учредителями или членами НКО. Данные поступления в обязательном порядке должны быть документально оформлены обеими сторонами как добровольные пожертвования.

Пункт 3 не требует дополнительного разъяснения. К поступлениям по п. 4 могут быть отнесены, например, средства, полученные в виде субвенции, гранта и т.п. Иные стандартные поступления для НКО будут расценены как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Остановимся отдельно на каждом из видов поступлений для того, чтобы понять, будет ли с точки зрения налогового законодательства данное поступление освобождено от обложения НДС и налогом на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Прежде всего следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 143 НК РФ НКО относятся к плательщикам НДС. Это означает, что даже при отсутствии объекта обложения они обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС не реже одного раза в квартал (ст. 174 НК РФ).

Порядок определения объекта налогообложения по НДС закреплен в ст. 146 НК РФ. В п.п. 1 п. 2 данной статьи указано, что операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения. Что касается НКО, то в п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ говорится о том, что не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

НКО зачастую ошибочно трактуют данный подпункт, считая, что получаемые ими средства не включаются в налогооблагаемую базу именно на его основании. Однако следует подчеркнуть, что он прямо относится к стороне, передающей данные средства, а не к получателям средств. То есть, если организация передает НКО некое имущество, что не связано с предпринимательской деятельностью НКО, эта передача у данной организации не попадает в налоговую базу для расчета НДС.

Пример 1. ООО "Звездочка" отправило в качестве добровольного пожертвования некоммерческому фонду "Счастливое детство" 100 пар детской обуви на общую сумму 50 000 руб. для ее дальнейшей безвозмездной передачи в детские дома.

Для общества данная передача имущества не будет признана реализацией, база для начисления НДС отсутствует.

В бухгалтерском учете ООО "Звездочка" будет записано:

Д-т 76, К-т 91 - 50 000,00 - отражена передача имущества фонду;

Д-т 91, К-т 41 - 50 000,00 - отражено выбытие обуви;

Д-т 99, К-т 76 - 50 000,00 - списана задолженность фонда за счет собственных средств.

Некоммерческим фондом "Счастливое детство" получение указанного имущества отражается как целевое поступление средств:

Д-т 41, К-т 86 - 50 000,00 - отражено целевое поступление имущества;

Д-т 76, К-т 41 - 50 000,00 - отражено списание имущества на основании актов приема-передачи его детским домам;

Д-т 86, К-т 76 - 50 000,00 - отражено целевое использование поступивших средств.

В то же время, если организация передает НКО любое имущество на возмездной основе, такая передача будет признана для организации обычной реализацией. Для фонда оплата данного имущества является затратами, проводимыми в рамках некоммерческой либо коммерческой деятельности. Рассмотрим ситуацию, когда такая оплата будет являться затратами по некоммерческой деятельности НКО.

Пример 2. Частное лицо передало НКО денежные средства в размере 10 000,00 руб. для оказания необходимой помощи лицам, пострадавшим от наводнения в Краснодарском крае. НКО приобрела на эти средства продукты питания и лекарства и передала пострадавшим (по соответствующей ведомости).

В учете НКО:

Д-т 51, К-т 86 - 10 000,00 - отражено поступление добровольного пожертвования;

Д-т 60, К-т 51 - 10 000,00 - оплачены приобретаемые продукты питания и лекарственные средства;

Д-т 41, К-т 60 - 10 000,00 - оприходованы купленные материальные ценности;

Д-т 76, К-т 41 - 10 000,00 - переданы материальные ценности пострадавшим;

Д-т 86, К-т 76 - 10 000,00 - произведенные расходы признаны целевыми.

Немало вопросов возникает у благотворительных фондов по порядку исчисления НДС. Безусловно, они имеют под собой основание. Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 146 и п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Кроме того, на основании п.п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров. При этом под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Обращаем внимание, что не любая безвозмездная (или на льготных условиях) передача имущества является благотворительной. В ст. 2 указанного Закона приведен исчерпывающий перечень целей, в рамках которых она может проводиться.

Следует отметить, что бескорыстной передачей для фонда будет признана только та, за которую фонд не получил вознаграждения в каком бы то ни было виде. Иными словами, НКО должна сама выступать инициатором проведения благотворительной акции и привлекать средства иных юридических или физических лиц, а не быть привлеченной для выполнения такой акции.

Рассмотрим ситуацию, когда с точки зрения налогового законодательства поступления средств для НКО относятся к предпринимательской деятельности.

Пример 3. ООО "Ягодка" заключило с некоммерческим фондом "Согласие" договор. По условиям данного договора фонд должен приобрести и передать детскому дому 5 компьютеров. Стоимость работ по данному договору - 170 000,00. В смете указано, что стоимость компьютеров должна составить 140 000,00, а 30 000,00 руб. - величина организационных расходов фонда. Несмотря на то что основным видом деятельности НКФ "Согласие", определенным в его уставе, является благотворительная деятельность в отношении детских домов, заключенный таким образом договор будет рассматриваться как ведение фондом предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете фонда производятся записи:

Д-т 51, К-т 62 - 170 000,00 - отражено поступление средств по договору;

Д-т 60, К-т 51 - 140 000,00 - оплачены приобретаемые компьютеры;

Д-т 41, К-т 60 - 118 644,07 - оприходованы купленные материальные ценности;

Д-т 19, К-т 60 - 21 355,93 - отражен НДС по приобретенным ценностям;

Д-т 68, К-т 19 - 21 355,93 - принят к вычету НДС по компьютерам;

Д-т 62, К-т 90-1 - 170 000,00 - выполнены услуги, предусмотренные договором;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 25 932,20 - начислен НДС с реализации;

Д-т 76, К-т 41 - 118 644,07 - переданы ценности детскому дому;

Д-т 90-2, К-т 76 - 118 644,07 - учтена стоимость переданных ценностей при определении финансового результата;

Д-т 90-9, К-т 99 - 25 423,73 - определен финансовый результат сделки;

Д-т 99, К-т 68/налог на прибыль - 6102,00 - начислен налог на прибыль;

Д-т 99, К-т 86 - 19 321,73 - результат сделки учтен в доходах НКО.

По итогам выполнения данного договора НКО должна будет уплатить в бюджет НДС - 4576,27 руб., а также налог на прибыль - 6102,00 руб.

Как видно из предыдущего примера, при предложенном оформлении договора вся сумма будет участвовать в оборотах по реализации. Однако этого можно избежать, если оформить договор поручения.

Пример 4. ООО "Ягодка" заключило с некоммерческим фондом "Согласие" договор поручения. По условиям договора общество поручает фонду приобрести за счет средств ООО "Ягодка" и передать детскому дому 5 компьютеров. Стоимость компьютеров - 140 000,00. Сумма вознаграждения по договору - 30 000,00. В смете указано, что стоимость компьютеров должна составить 140 000,00, а 30 000,00 - величина вознаграждения фонда. Несмотря на то что основным видом деятельности НКФ "Согласие", определенным в его уставе, является благотворительная деятельность в отношении детских домов, заключенный таким образом договор будет рассматриваться как ведение фондом предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете фонда делаются записи:

Д-т 51, К-т 76 - 170 000,00 - отражено поступление средств по договору;

Д-т 60, К-т 51 - 140 000,00 - оплачены приобретаемые компьютеры;

Д-т 76, К-т 60 - 140 000,00 - зачтена оплата компьютеров поставщику в счет расчетов с доверителем;

Д-т 002 - 140 000,00 - отражено поступление материальных ценностей.

Обращаем ваше внимание, что по поступлению материальных ценностей НКО должна отразить их на забалансовом счете и одновременно выдать отчет ООО "Ягодка" с приложением копий приходных документов, чтобы общество могло отразить указанные ценности на своем балансе.

К-т 002 - 140 000,00 - переданы ценности детскому дому;

Д-т 62, К-т 90-1 - 30 000,00 - выполнены услуги, предусмотренные договором;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 4576,27 - начислен НДС с реализации;

Д-т 90-9, К-т 99 - 25 423,73 - определен финансовый результат сделки;

Д-т 99, К-т 68/налог на прибыль - 6102,00 - начислен налог на прибыль;

Д-т 99, К-т 86 - 19 321,73 - результат сделки учтен в доходах НКО.

По итогам выполнения данного договора НКО должна будет уплатить в бюджет НДС - 4576,27 руб., а также налог на прибыль - 6102 руб.

Заметим, что, если бы с НКО был заключен договор не ООО, а бюджетной организацией и, таким образом, НКО фактически получала деньги из бюджета (но не по бюджетной росписи), в бухгалтерском учете НКО исполнение указанного договора отражалось бы так же, как указано выше.

При определении финансового результата учитываются расходы, проведенные некоммерческим учреждением, при выполнении определенных договором работ. Следовательно, величина финансового результата и как следствие налог на прибыль будут существенно ниже, чем без учета этих расходов. К таким расходам будет отнесена часть общехозяйственных затрат (услуги связи, канцтовары, оплата труда работников и т.д.). Чтобы указанные расходы могли быть учтены при определении финансового результата от деятельности НКО, классифицируемой в рамках налогового законодательства предпринимательской, необходимо иметь внутренние распорядительные документы, обосновывающие их отнесение к такой деятельности. При этом согласно ч. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В то же время отметим, что в арбитражной практике зачастую деятельность некоммерческих организаций по реализации предусмотренной уставом производимой продукции (работ и услуг) относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной деятельности (постановления ФАС Московского округа от 15.09.04 г. N КА-А40/7850-04, от 23.09.03 г. N КА-А40/7015-03).

Вместе с тем налоговые органы иначе трактуют порядок отнесения доходов НКО к доходам от предпринимательской и непредпринимательской деятельности. Таким образом, право на невключение доходов, рассмотренных в настоящей статье, в базу для определения налога на прибыль организации придется отстаивать в суде.

Рассмотрев возможность оформления одного и того же вида работ разными договорами, можно сказать, что при условии соблюдения всех требований по составлению счетов-фактур организациями-поставщиками для НКО у фонда возникают одинаковые обязательства по уплате НДС. Если же не по всем произведенным расходам будут правильно оформлены полученные счета-фактуры, то заключение договора поручения для фонда предпочтительнее.

По поступлениям НКО, полученным от учредителей в соответствии с уставными документами, или дополнительным (единовременным) взносам от учредителей, а также добровольным целевым и нецелевым взносам и пожертвованиям от юридических и физических лиц, не являющихся учредителями или членами НКО, объекта налогообложения по НДС для НКО не возникает. Аналогично отсутствует объект налогообложения у НКО при получении средств в виде субвенции, гранта и т.п.

Перечисленные выше доходы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 51, К-т 75 - средства, полученные от учредителей;

Д-т 75, К-т 86 - указанные средства отнесены к целевым поступлениям;

Д-т 51, К-т 76 - средства, полученные от жертвователей;

Д-т 76, К-т 86 - указанные средства отнесены к целевым поступлениям;

Д-т 10, К-т 76 - переданы в качестве пожертвования определенные материалы;

Д-т 76, К-т 86 - указанные пожертвования отнесены к целевым поступлениям.

Рассмотрим ситуацию, когда один из источников поступлений НКО - сдача имущества некоммерческой организацией в аренду.

Пример 5. НКО "Мир детства" имеет в собственности помещение, часть которого сдается в аренду. В бухгалтерском учете НКО делаются записи:

Д-т 51, К-т 76 - 59 000,00 - поступления от арендаторов;

Д-т 76, К-т 91-1 - 59 000,00 - отражена операция по прочей реализации;

Д-т 91/НДС, К-т 68/НДС - 90 000,00 - начислен НДС с доходов от сдачи имущества в аренду.

Возникают вопросы у НКО по обложению НДС при фактическом проведении ими работ вне территории Российской Федерации. В данной ситуации нужно определить, является ли рассматриваемая деятельность предпринимательской (например, проводится благотворительная акция на основании заключенного с российской организацией договора поручения) или проведение благотворительной акции проводится на основании программы НКО на средства НКО либо пожертвования.

Пример 6. Некоммерческий благотворительный фонд "Россия" проводит в рамках уставной деятельности благотворительный концерт на территории Грузии. В рассматриваемой ситуации отсутствует объект обложения НДС.

Пример 7. Некоммерческий благотворительный фонд "Россия" заключил договор с ОАО "Нефть и газ", предметом которого является благотворительный концерт на территории Грузии. В рамках договора ОАО "Нефть и газ" оплачивает расходы по организации и проведению концерта по прилагаемой смете в размере 300 000 руб., а также организационные расходы НКО "Россия" - 45 000 руб. В рассматриваемой ситуации независимо от факта проведения концерта за пределами Российской Федерации следует учитывать, что покупатель услуг (а проведение концерта не что иное как оказание услуги для ОАО в рамках заключенного договора) находится на территории Российской Федерации, и, как следствие, указанная операция является объектом для исчисления НДС.

С. Бакина,

генеральный директор ООО "ПроАудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, август 2005 г.