Комментарий к постановлению Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ
от 13.05.2005 N 299

Со следующего года организации при расчете налога на прибыль должны будут учитывать суточные, выданные сотрудникам при зарубежных командировках, по новым нормативам. В результате изменений, внесенных правительством, "прибыльные" нормы в отношении большинства стран станут выше. Причем они будут равны тем, которые используются сейчас при расчете НДФЛ и ЕСН, что значительно облегчит работу бухгалтера.

Изменения вступят в силу с 1 января 2006 года. Выходит, у организаций есть время подробно с ними ознакомиться и оценить, как новые нормативы повлияют на налоговую нагрузку фирмы.

Нормы повысили...

Многим организациям приходится направлять своих сотрудников в командировки по производственной необходимости, причем не только по России, но и за рубеж. Трудовой кодекс обязывает фирмы сохранять за командированными работниками должность и средний заработок, а также возмещать им расходы, связанные с данной служебной поездкой (ст. 167 ТК РФ). К числу возмещаемых командировочных затрат относят расходы на проезд, проживание, суточные и иные траты, произведенные с разрешения руководителя организации (ст. 168 ТК РФ).

Организация сама определяет порядок и размеры компенсации таких расходов в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте, например приказе. Но вот учесть при расчете налога на прибыль фирма сможет не всю сумму командировочных расходов. Так, расходы на проезд, проживание, оформление виз, паспортов, оплату различных сборов относятся к прочим расходам в полном объеме, но лишь в случае их документального подтверждения (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). А суточные уменьшают налог на прибыль только в пределах норм, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В этом документе для каждой страны приведены два норматива: один используется для краткосрочных поездок, а другой - в том случае, если работник находится в командировке более 60 дней.

Опубликованный документ вносит серьезные изменения в эти нормативы. Большинство из них будут увеличены. Причем в отношении ряда стран - значительно. К числу последних относятся, в частности, Ирак, Казахстан, Таджикистан. Но есть и такие государства, при командировках в которые выплачиваемые суточные со следующего года будут относиться на расходы в меньшем размере, чем сейчас. Например, при командировках в Китай, Литву, Японию. При поездках в некоторые страны нормы суточных останутся прежними. Например, затраты на компенсацию суточных сотрудникам, направленным в командировку в Ирландию, Латвию, Норвегию, Польшу, и в следующем году будут учитываться при расчете налога в тех же размерах, что и в этом.

Постановление N 299 вступает в силу с 1 января 2006 года. Выходит, рассчитывая суточные по командировке, которая начнется еще в этом году, а закончится лишь в следующем, бухгалтеру придется учитывать и действующие сейчас нормативы, и новые.

Пример 1

Сотрудник отдела сбыта ООО "Юнион Компани" Соловьев П.И. был направлен в командировку в Германию с 28 декабря 2005 года на 15 дней. В соответствии с приказом руководителя суточные выплачиваются за каждый день нахождения в командировке в Германии в размере 65 долл. США, а в России - 100 руб.

Согласно штампам в загранпаспорте, Соловьев пересек российскую границу при выезде в командировку 28 декабря 2005 года, а при возвращении - 11 января 2006 года. Курс доллара США на дату утверждения авансового отчета (13 января 2006 года) составил 29 руб./USD.

Бухгалтер "Юнион Компани" рассчитал суточные так:

14 дн. x 65 USD x 29 руб./USD + 1 дн. x 100 руб. = 26 490 руб.

При расчете налога на прибыль организация сможет учесть эти расходы лишь в пределах установленных норм, которые составляют за каждый день нахождения в командировке:

- в Германии в 2005 году - 58 долл. США, а с 1 января 2006 года - 65 долл. США;

- в России 100 руб. (и в этом, и в следующем годах).

Сумма суточных, на которую в 2006 году "Юнион Компани" уменьшит прибыль, составит:

(4 дн. x 58 USD + 10 дн. x 65 USD) x 29 руб./USD + 100 руб. = 25 678 руб.

В бухгалтерском же учете сумма выплаченных суточных будет учтена в расходах полностью. В связи с этим возникнет постоянное налоговое обязательство в размере, равном:

(26 490 руб. - 25 678 руб.) x 24% = 195 руб.

Бухгалтер "Юнион Компани" сделает такие проводки:

13 января 2006 года

Дебет 44 Кредит 71

- 26 490 руб. - суточные списаны на расходы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 195 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

...Расхождения устранили

В следующем году, как и в этом, будут действовать два документа, устанавливающие нормы возмещения суточных. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в редакции опубликованного документа организации должны будут пользоваться при расчете налога на прибыль. А вот при начислении прочих обязательных платежей фирмы, как разъяснил Минфин России в письме от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54, должны применять нормативы, установленные вторым документом - приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

Таким образом, минфиновские нормы распространяются на НДФЛ и ЕСН. Нужно ли продолжать пользоваться этим приказом в отношении суточных при расчете данных налогов? В начале года этот вопрос возник у всех организаций. Напомним: Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал, что суточные, не превышающие ограничений, утвержденных внутренними документами самой организации, от НДФЛ освобождаются. Так как, по мнению арбитров, эти размеры могут считаться "нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством", о которых идет речь в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса. Ведь организация определяет их на основании статьи 168 Трудового кодекса. При расчете ЕСН в качестве ограничения также используются "нормы, установленные в соответствии с действующим законодательством" (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поэтому выводы судей можно распространить и на этот налог.

Но организациям, которые решат руководствоваться решением Высшего Арбитражного Суда, следует учесть, что финансовое ведомство занимает другую позицию: Трудовой кодекс не наделяет организацию правом определения нормативного размера суточных, не учитываемых в целях налогообложения (письмо Минфина России от 21.05.2005 N 03-05-01-04/62). Фирмам же, которые при расчете суточных решили руководствоваться разъяснениями Минфина, придется и в 2006 году продолжать учитывать нормы сразу двух документов.

Однако со следующего года работы у бухгалтеров таких организаций станет значительно меньше. Дело в том, что опубликованное постановление для целей налога на прибыль устанавливает нормы, равные тем, которые предусмотрены в приказе N 64н. А значит, никаких сложностей с расчетом ЕСН у организаций уже не возникнет. Со сверхнормативных суточных платить этот налог необходимо (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Но в то же время суточные, которые превышают и нормативы, установленные для налога на прибыль, не признаются объектом налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). А поскольку нормативы для этих налогов станут одинаковыми (хотя и будут установлены разными документами), объект налогообложения не возникнет.

Пример 2

ООО "ИмпоТрейд" в январе 2006 года направило менеджера Фадеева Л.И. в командировку в Японию. По распоряжению руководителя суточные компенсируются за каждый день нахождения в командировке в Японии из расчета 100 долл. США, а в России - 100 руб. Фадеев пересек российскую границу при отъезде в командировку 15 января 2006 года, а при возвращении - 19 января 2006 года.

Авансовый отчет руководитель утвердил 20 января 2006 года. Курс доллара США в этот день составил 28,50 руб./USD.

Бухгалтер "ИмпоТрейд" рассчитал суточные так:

4 дн. x 100 USD x 28,50 руб./USD + 1 дн. x 100 руб. = 11 500 руб.

При расчете налога на прибыль фирма сможет учесть суточные, рассчитанные исходя из 83 долл. США в сутки (постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в ред., действующей с 01.01.2006). Получается, что сумма, которую "ИмпоТрейд" не сможет учесть в расходах, составит:

11 500 руб. - ((4 дн. x 83 USD) x 28,50 руб./USD + 100 руб.) = 11 500 руб. - 9562 руб. = 1938 руб.

Сверхнормативные суточные для целей ЕСН фирма также определит на основании нормы, равной 83 долл. США (установленной в данном случае приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н, а не постановлением N 93). Выходит, что и сумма превышения, которую фирма должна включить в доход сотрудника для целей расчета ЕСН, будет равна 1938 руб. Однако начислять на нее налог организации не придется, так как суточные в этом же размере не учтены при расчете налога на прибыль.

Напомним, что сейчас при командировках в некоторые страны, например Японию, Аргентину, Китай, нормы постановления Правительства РФ N 93 выше, чем нормы приказа Минфина России N 64н. И если организация платит суточные в размере, равном или превышающем "прибыльные" нормы, то ей приходится платить ЕСН с разницы между суммами сверхнормативных суточных, рассчитанными по минфиновским и по правительственным нормам.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2.

Предположим, что Фадеев находился в командировке с 15 по 19 июня 2005 года.

Тогда сверхнормативные суточные для налога на прибыль фирма рассчитает, исходя из нормы, равной 84 долл. США в сутки (действующая редакция постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Сумма, которую "ИмпоТрейд" не сможет учесть в расходах, составит:

11 500 руб. - ((4 дн. x 84 USD) x 28,50 руб./USD + 100 руб.) = 11 500 руб. - 9676 руб. = 1824 руб.

Выходит, что суточные в размере 1938 руб., которые должны быть включены в доход сотрудника для целей расчета ЕСН, можно уменьшить лишь на компенсацию в сумме 1824 руб., не учтенную при расчете налога на прибыль. Поэтому бухгалтер "ИмпоТрейд" начислит ЕСН на доход Фадеева в размере 114 руб. (1938 - 1824).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2005 г.