Тонкости налогообложения (Т.Н. Сафронова, "Бюджетный учет", N 1, январь 2005 г.)

Тонкости налогообложения

В конце прошлого года в Москве состоялся семинар для бухгалтеров бюджетных организаций. О проблемах налогообложения прибыли рассказывала Татьяна Николаевна Сафронова, советник налоговой службы III ранга.

Когда пожертвование - не пожертвование

В самом начале своего выступления Татьяна Николаевна заметила, что некоторые бюджетные организации до сих пор используют формулировки: "материальная помощь", "финансовая помощь". Между тем они устарели еще до 1 января 2002 года.

- Одно юридическое лицо не может оказывать материальную помощь другому. Данное понятие употребимо только к физическим лицам, - сказала лектор. - Этих формулировок быть не должно, следите, чтобы в письмах было написано, что вы получаете средства или имущество безвозмездно для ведения уставной деятельности. А лучше, что получаете пожертвования для ведения уставной деятельности. Но при условии, что учреждение имеет право получать пожертвования.

Что же такое пожертвование? В статье 582 Гражданского кодекса РФ сказано, что это дарение вещи или права в общеполезных целях. А вещь - это движимое имущество, в том числе и деньги (ст. 130 ГК РФ). В той же статье 582 Гражданского кодекса РФ написано, какие учреждения могут получать пожертвования. Это учебные, лечебные учреждения, учреждения культуры, социальной сферы, науки.

А вот департамент культуры, образования, администрации любого уровня выполняют управленческую функцию и, следовательно, не могут получать пожертвования. Если они сотрудничают с какой-либо коммерческой фирмой, которая передает средства или имущество на развитие культуры, образования, то необходимо, чтобы деньги поступали непосредственно на счета конкретных учреждений. Если они поступят на счет администрации или на счет департамента, то это уже будет внереализационный доход и с данной суммы надо будет заплатить налог.

Чтобы слова звучали нагляднее, Татьяна Николаевна привела пример. Администрация просит некую фирму перечислить деньги на свой счет для приобретения спортивного инвентаря для клуба. Администрация приобрела спортинвентарь, поставила его к себе на баланс и только после этого передала на баланс клубу. А это уже совсем иная операция, подчеркнула лектор. Поэтому администрация просто обязана заплатить налог, ведь она выполняет управляющую функцию и не может получать пожертвования.

Поэтому если департаменты либо администрации любого уровня желают сотрудничать с коммерческими организациями, они должны просить перечислять средства на счета конкретных учреждений, которые по закону могут получать пожертвования. В приведенном примере администрация должна была ходатайствовать о перечислении денег на счет клуба.

Дарение и наследство

В статье 582 Гражданского кодекса также идет речь о дарении субъекту Российской Федерации какой-либо собственности или имущества.

- В данном случае имеются в виду ситуации, когда какая-то организация прекращает свое существование на территории субъекта и решает, к примеру, свое здание передать в собственность субъекта, - сказала Татьяна Николаевна. В таком случае здание передают не администрации, а субъекту. Его сначала оформляют как государственную собственность, а уже после этого администрация субъекта принимает решение, на баланс какого учреждения ставить здание. Вот в этой ситуации имущество налогообложению не подлежит, - добавила лектор.

Бывает, что некоммерческая организация получает какое-то имущество по наследству. Например, частное лицо завещало свою домашнюю библиотеку, другое имущество театру или музею. Учреждение вступает в права наследования. В такой ситуации данное имущество также не облагают налогом.

Далее лектор подробнее остановилась на подпункте 8 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы не учитывают доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Администрация имеет право принимать решение о передаче имущества одного бюджетного учреждение другому. В таком случае это имущество не облагают налогом.

Но вышестоящий орган не может распоряжаться прибылью учреждений, в том числе и чистой, подчеркнула лектор. В статье 298 Гражданского кодекса РФ сказано, что бюджетные учреждения своей прибылью распоряжаются самостоятельно. Когда же учреждение отдает вышестоящей организации часть чистой прибыли, то для вышестоящего органа это будет безвозмездно полученной суммой. Эти деньги следует учитывать как внереализационный доход и платить с них налог по ставке 24%. А если вышестоящий орган захочет отдать эту сумму другому подведомственному учреждению, то оно тоже учтет ее как внереализационный доход и заплатит с нее налог.

Расходы, уменьшающие налоговую базу

- Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса определяет, какие расходы уменьшают полученные доходы. Это те расходы, которые подтверждены документально, то есть оформлены первичными документами в соответствии с законодательством. Кроме того, они должны быть экономически оправданы и направлены на получение доходов. Эти три признака действуют одновременно, - предупредила Татьяна Николаевна.

Допустим, вы получили от ведения предпринимательской деятельности выручку в размере 1 миллиона рублей. При определении налоговой базы из этой суммы могут быть исключены расходы, связанные с ее получением. Бывают ситуации, когда бюджетная организация оказалась в ситуации недофинансирования: по каким-то статьям получила менее запланированного по смете. Нередко в таких случаях часть расходов на осуществление уставной деятельности покрывают за счет коммерческих доходов. Это не запрещено, главное помнить, что налоговую базу на эти расходы уменьшать нельзя.

А вот расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу. Здесь надо помнить про подпункт 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ, - подчеркнула лектор. - В нем сказано, что при определении налоговой базы учитывают расходы на оплату труда, которые оговорены в трудовом договоре (контракте). Но это положение не касается заработной платы, которую перечисляют из бюджетных средств.

По Трудовому кодексу РФ с 2002 года трудовой договор заключают в обязательном порядке. В этом договоре необходимо указывать, как и когда вы производите оплату труда. В контракте можно сослаться на коллективный договор, на положение по оплате труда, на любой другой локальный акт по оплате труда.

Указывайте в договоре, что платить зарплату вы будете в соответствии с положением об оплате труда, - посоветовала г-жа Сафронова. - Что касается работников, поступивших к вам в учреждение до 1 февраля 2002 года, то в договоре с ними необходимо указать номер приказа, в соответствии с которым работника принимали в штат. А в этом приказе у вас, скорее всего, было указано, что оплату ему будут производить по штатному расписанию. Теперь вы ему по штатному расписанию начисляете, к примеру, 5 тысяч рублей, а 4 тысячи начисляете премию. Как только в договоре вы укажете номер приказа, на основании которого вы начисляете работнику заработную плату, вы можете уменьшать налоговую базу на 5 тысяч рублей, а 4 тысячи должны отнести за счет чистой прибыли.

Это говорит о том, что, чтобы сократить свою налоговую базу, вы должны заключить с работниками, которые поступили на работу до февраля 2002 года, трудовой договор. Работник, заключив с вами контракт, где будет указано, что он получает заработную плату в соответствии с положением об оплате труда, продолжает работать на том же основании и получает оплату все по тому же штатному расписанию. А у вас тем временем есть основание уменьшить налоговую базу.

Кроме того, в договоре должны быть оговорены размеры всех надбавок, - подчеркнула лектор. - Если вы ссылаетесь на положение об оплате труда, то в этом положении должно быть указано, какая именно надбавка положена работнику. Если же ни в договоре, ни в положении о заработной плате не написано, о каких конкретно надбавках идет речь, то вам придется платить их за счет чистой прибыли. Ведь в таком случае налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму надбавок. Особенно это касается северных надбавок.

Затем лектор отметила, что материальная помощь, бесплатные путевки и подобные социальные льготы, даже если они прописаны в трудовом договоре, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. К примеру, учреждение выплатило работнику 10 тысяч, 3 тысячи из которых - материальная помощь. Значит, 7 тысяч бухгалтер может использовать для уменьшения налоговой базы, а 3 тысячи следует выплатить с чистой прибыли.

Амортизация

Затем Татьяна Николаевна затронула проблему амортизации основных средств.

- Все имущество, которое используют в рамках коммерческой деятельности, по налоговому учету делят на имущество стоимостью до 10 тысяч рублей (материальные расходы) и на имущество стоимостью более 10 тысяч рублей, срок службы которого - более одного года (амортизируемое имущество). Имущество стоимостью до 10 тысяч рублей учитывают при определении налоговой базы в момент его передачи в эксплуатацию. Даже если это основное средство, - напомнила лектор и привела пример.

- Предположим, что основное средство стоит 6 тысяч рублей. Оно поступило в эксплуатацию в 2002 году, вы отнесли его к расходам. А в 2005 году появилась необходимость его отремонтировать. Тогда при определении налоговой базы в 2005 году вы учитываете фактическую сумму расходов по ремонту.

Или другая ситуация: вам надо модернизировать это основное средство. Его стоимость после модернизации по-прежнему не превышает 10 тысяч рублей. В этом случае расходы на модернизацию следует полностью списывать как расходы по ремонту. А если стоимость после модернизации превысила 10 тысяч рублей, тогда имущество перестало быть материальными расходами, а стало амортизируемым имуществом. В этом случае следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы в зависимости от сроков полезного использования". То есть следует определить стоимость полезного использования этого имущества в установленном порядке.

Начисление по бухучету и по налоговому учету - это две разные вещи, - добавила лектор. - По бухгалтерскому учету амортизацию начисляют по всему имуществу. А в рамках налогового учета амортизацию не начисляют на имущество, полученное безвозмездно или за счет целевых средств. То есть по налоговому учету амортизацию начисляют на имущество, приобретенное за счет средств от предпринимательской деятельности для использования опять же в предпринимательской деятельности. При этом неважно, используете ли вы его параллельно и в основной бюджетной деятельности или нет.

Татьяна Николаевна напомнила, что если при приобретении имущества организация использовала хотя бы копейку бюджетных средств, значит, она приобрела данное имущество для основной бюджетной деятельности.

Допустим, на приобретение основного средства из бюджетных средств выделено 30 тысяч рублей, а организация купила его за 350 тысяч. При этом основное средство нужно для ведения и основной, и коммерческой деятельности.

- Это большой промах, - заметила лектор. - Лучше добавить и купить основное средство полностью за счет коммерческих средств, чистой прибыли. Тогда вы сможете начислять на него амортизацию. А на эти 30 тысяч купите какое-нибудь маленькое основное средство. Пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ говорит, что на расходы на приобретение амортизируемого имущества налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Стоимость амортизируемого имущества переносят в расходы путем начисления амортизации.

Когда КРУ неправо

Нередко коммунальные платежи, услуги связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала организация покрывает за счет двух источников. В этом случае эти расходы необходимо распределить между коммерческой и бюджетной деятельностью. При этом нужно исходить из удельного веса доходов, которые организация получила от предпринимательской деятельности в общей сумме средств, включая средства целевого финансирования.

- Когда считаете доход, то внереализационные доходы учитывать не надо, - предупредила Татьяна Николаевна. - Нужно взять выручку от реализации товаров, работ и услуг, прибавить к ней лимит бюджетных обязательств по всем расходам. И если коммунальные платежи вы полностью оплатили за счет бюджетных денег, никакого распределения коммунальных платежей производить не надо. Если Контрольно-ревизионное управление предлагает вам распределить коммунальные платежи между коммерческой и бюджетной деятельностью, мотивируя это тем, что организация получает доходы от коммерческой деятельности, - можете с ним поспорить. Действия КРУ в данной ситуации противоречат закону.

Редакция благодарит организаторов семинара - Учебный центр МФЦ за помощь в подготовке материала.

Т.Н. Сафронова,

советник налоговой службы III ранга

"Бюджетный учет", N 1, январь 2005 г.